III SA/Wa 2807/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za listopad 2010 r. oddala skargę W dniu 10 grudnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej też "Naczelnik", "NUC" albo "Organ pierwszej instancji") wpłynęła deklaracja dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R, sporządzona przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") z wykazanym podatkiem od gier z tytułu automatów o niskich wygranych za listopad 2010 r. w wysokości 46 000 zł. W dniu 21 września 2012 r. do Naczelnika wpłynął wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za ww. okres rozliczeniowy. Stosownie do brzmienia art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "Op" lub "Ordynacja",) wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korektę złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 i załącznik POG-4/R za okres rozliczeniowy listopad 2010 r., gdzie wskazała podatek do zapłaty w wysokości 16 539 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, że błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej "ugh"), zamiast na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4 poz. 27, dalej "ustawa o grach losowych"). Jak stwierdzono we wniosku, skoro Strona posiadała zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie ustawy o grach losowych, przewidującej niższe stawki podatku, to do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować należy przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro, a nie 2 000 zł od każdego automatu. W ocenie Skarżącej projekt ugh powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej, bowiem zawierał przepisy techniczne. Zdaniem Skarżącej w procedurze uchwalania ugh doszło do naruszenia art. 8 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zobowiązującego państwa członkowskie do notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych. Nie podzielając stanowiska Skarżącej w kwestii nadpłaty, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. NUC, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Op, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu automatów o niskich wygranych za listopad 2010 r. w wysokości 46 000 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty NUC, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Skarżąca złożyła pismo z dnia 30 grudnia 2015 r. zatytułowane jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty". Naczelnik, pismem datowanym na dzień 24 maja 2016 r., wystąpił do Skarżącej o sprecyzowanie trybu, w jakim ma być rozpatrzone pismo z dnia 30 grudnia 2015 r. Odpowiadając na powyższe Spółka w piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r. wniosła o rozpatrzenie wniosku na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca podniosła, że art. 139 ust. 2 ugh nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym. Według Spółki art. 6 oraz art. 14 ugh nie były notyfikowane Komisji Europejskiej, a skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to przepisy nie mogły być stosowane. Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu automatów o niskich wygranych za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. w wysokości 46 000 zł, wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Op. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: • art. 139 ust. 1 ugh w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), przez błędne przyjęcie, że przepis ten mógł stanowić podstawę opodatkowania działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, zdefiniowanych w art 2 ust. 3-5 ugh, podczas gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania ugh, której projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE, wobec tego nie mógł on być zastosowany; • art. 56 TFUE, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 139 ugh, który zawiera nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku, i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; • art. 274 § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zachodzi przesłanka uznania decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy, zgodnie z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 288 TFUE, zarówno na Naczelniku Urzędu Celnego, jak i na Dyrektorze Izby Celnej, ciążył obowiązek uwzględnienia prawa Unii Europejskiej z urzędu i odmowy zastosowania sprzecznych z tym prawem przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIAS" albo "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Następnie Organ odwoławczy stwierdził, że decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu automatów o niskich wygranych wydał właściwy organ podatkowy, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. W tym zakresie DIAS powołał się na art. 139 ust. 3, art. 77 ust. 1 ugh. Jednocześnie wskazał, że organem, który wydał Skarżącej zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych, był Dyrektor Izby Skarbowej w W. z siedzibą przy ul. [...] w W.. Odnośnie przesłanki braku podstawy prawnej DIAS wskazał, że od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 139 ust. 1 ugh, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W sprawie nie miała więc zastosowania stawka podatku wynikająca z przepisu art. 45a ust. 1 ustawy o grach losowych. DIAS przytoczył również stan faktyczny sprawy, omówiony powyżej, dodając, że w toku postępowania ustalono liczbę automatów o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu, tj. 23 sztuki. Odnośnie zarzutu bezskuteczności art. 139 ust. 2 ugh w krajowym porządku prawnym, ze względu na nienotyfikowanie Komisji Europejskiej projektu przepisów, DIAS powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym TK uznał, iż notyfikacja przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie TK wyjaśnił, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Jednocześnie wskazano, że w przypadku zaniechania notyfikacji nie występuje "treściowa" niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, ale występuje naruszenie "formalno-proceduralne", a wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne. Organ odwoławczy podsumowując uznał, że nie zaistniała druga przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymienionej w art. 247 § 1 pkt 2 Op, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Odnośnie przesłanki rażącego naruszenia prawa wyjaśniono, iż przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Dyrektor, powołując się na art. 139 ust. 1 ugh, ocenił, że poddana badaniu decyzja nie spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa. W sprawie wydano tylko jedną decyzję, która jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nie została więc spełniona przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 4 Op. Organ odwoławczy ocenił również, że decyzja poddana badaniu została skierowana do podmiotu właściwego, tj. A. Sp. z o.o., który był stroną postępowania, co wykluczyło zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 Op. Dyrektor uznał również, że decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. była wykonalna. Wskazując na art. 247 § 1 pkt 7 Op, Organ odwoławczy stwierdził, że niezbędne było zbadanie, czy decyzja zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Uznano, że w systemie prawnym brak było przepisów (ustaw) szczególnych, w których stwierdzono nieważność tego typu decyzji. Kończąc Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wykonanie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nie wywołało czynu zagrożonego karą. Organ wskazał ponadto, że nie mogło dojść do nieproporcjonalnego ograniczenia przepływu usług, gdyż przepis art. 139 ust. 1 ugh odnosił się do już funkcjonujących automatów i jego skutkiem mogło być jedynie zmniejszenie rentowości. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu. W skardze powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazała, iż w odniesieniu do art. 139 ust. 1 ugh nie jest spełniona ani przesłanka rzeczywistego wpływu przepisu na skuteczną realizację celów regulacji w zakresie ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, ani też przesłanka dotycząca spójnej i systematycznej realizacji regulacji, ani też przesłanka zgodności tej regulacji z zasadami ogólnymi prawa UE, w tym ochrony prawa własności, co czyni przedmiotowy przepis niezgodnym z art. 56 TFUE. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r. (k. 51 akt podatkowych) Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej żądania z 30 grudnia 2015 r. było stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Intencja Skarżącej była więc jasna – chodziło o zastosowanie nadzwyczajnego trybu eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte kwalifikowaną wadą nieważności z powodu ich wydania bez podstawy prawnej. Z niezrozumiałych powodów Organy obydwu instancji prowadzące postępowanie w trybie nadzwyczajnym przeanalizowały wszystkie możliwe przesłanki skutkujące sankcją nieważności, określone w art. 247 § 1 Ordynacji, zamiast tylko jedną z nich, tj. tę wskazaną przez samą Spółkę (art. 247 § 1 pkt 2 Op). Sąd przyjął w związku z tym, że przeprowadzone postępowanie nadzorcze miało dwojaki charakter – w zakresie, w jakim dotyczyło analizy wskazanej przez Spółkę przesłanki ewentualnej nieważności decyzji z 11 grudnia 2013 r. przeprowadzono je na wniosek Spółki, zaś w zakresie pozostałych przesłanek - przeprowadzono je z urzędu. Ponieważ Spółka nigdy nie kwestionowała oceny Organów, że w zakresie dotyczącym przesłanek nieważnościowych analizowanych z urzędu kwestionowana decyzja wymiarowa nie jest nieważna, Sąd odstępuje od własnych rozważań w tej kwestii uznając lakonicznie, że legalność tej decyzji wymiarowej jest okolicznością niesporną. Istotnie – wydał ją właściwy organ, nie wydano jej z rażącym naruszeniem prawa, nie wydano jej jako decyzji powtórnej w tej samej sprawie, itd. Natomiast w kwestii podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania nadzwyczajnego oraz w skardze do Sądu wskazać należy równie lakonicznie, że podstawą decyzji z [...] grudnia 2013 r. był art. 139 § 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz szereg innych przepisów tej ustawy. Jasno wynika to z części dyspozytywnej tej decyzji, gdzie wprost w jej podstawie prawnej przywołany został m.in. wskazany art. 139 ust. 1, wyjaśniono też tę okoliczność w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wymiarowej. Twierdzenie, że decyzję tę wydano bez podstawy prawnej, jest oczywiście chybione. Argumentacja Spółki wskazuje, że istota jej zarzutu nie polega na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, lecz na sprzeczności tej podstawy z prawem wspólnotowym. Zarówno w odwołaniu, jak w skardze, Skarżąca obszernie, szczegółowo wykazywała, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako tzw. przepis techniczny, wymagał notyfikacji w Komisji Europejskiej, która to jednak notyfikacja nie została dokonana. Otóż należy uznać, że brak takiej notyfikacji, a nadto zasada prymatu prawa wspólnotowego, nakazująca każdemu organowi i sądowi państwa członkowskiego pominąć niezgodny z prawem unijnym przepis prawa krajowego, orzecznictwo Trybunału w Luksemburgu potwierdzające niezgodność polskiej ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym, a także inne okoliczności wskazywane w skardze, nie świadczą o nieważności decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op. Jak wyżej Sąd wskazał – decyzja Naczelnika była oparta na wyraźnej, jasnej podstawie prawnej. Ponadto decyzja ta nie była nieważna także na podstawie punktu 3 tego przepisu. Rażące naruszenie prawa musi mieć bowiem charakter jawny, wręcz oczywisty, możliwy do stwierdzenia przez proste zestawienie decyzji i zastosowanego przepisu prawnego, a dodatkowo musi skutkować stanem oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z podstawowymi założeniami aksjologicznymi państwa prawa. Przypadek takiego kwalifikowanego, rażącego naruszenia prawa przez wymiarową decyzję Naczelnika w niniejszej sprawie nie zaszedł. Sąd nie twierdzi przy tym, iż kwestionowana decyzja Naczelnika jest zgodna z prawem w ogóle. Rzecz jednak w tym, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania nadzwyczajnego nie była zwykła legalność tej decyzji, lecz było nim badanie, czy narusza on prawo w sposób kwalifikowany, czyli w taki sposób, który pozwoliłby odstąpić od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Na to pytanie należało odpowiedzieć przecząco. Końcowo należy natomiast odnotować, że stwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE sprzeczność przepisu prawa krajowego ze wspólnotowym jest podstawą wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji), a nie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z zastosowaniem takiego przepisu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Wydane w postępowaniu nadzwyczajnym decyzje słusznie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC [...] w W. z [...] grudnia 2013 r.