II FSK 873/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 676/19 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji pomimo przyjęcia w nich błędnej wykładni, polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu elementów stanu faktycznego, powodującego brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 5b O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię, przez przyjęcie, że w sprawie występują uzasadnione wątpliwości co do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, - art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, tj. przeprowadzenie wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" bez uwzględnienia zasady in dubio pro tributario, - art. 2 Konstytucji RP przez nie uwzględnienie w wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario, - art. 119a w zw. z art. 119c przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że wkład pracy wspólnika cichego do spółki cichej i jej wykonywanie jest działaniem sztucznym, - art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że do czynności zakończonej do 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, iż w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Zastosowanie art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, sposób działania był sztuczny. Zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jako w trafne ocenić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby przedstawionego we wniosku mechanizmu pozyskania pracy świadczonej przez wspólnika cichego kierując się uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi innymi niż uzyskanie korzyści podatkowej. Za odpowiednią czynność zmierzającą do pozyskania cudzej pracy należy uznać zawarcie umowy o pracę, umowy spółki prawa handlowego bądź umowy spółki cywilnej nie zaś zawieranie umowy spółki cichej, do której elementów charakterystycznych należy pasywny udział wspólnika cichego w prowadzeniu cudzego przedsiębiorstwa. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 14b § 5b § 1 O.p. jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś w odniesieniu do określonego podmiotu stosunku prawnopodatkowego, może znajdować zastosowanie norma z art. 119a § 1 O.p. Ordynacja podatkowa w art. 14b § 5b pkt 1 odwołuje się jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ poczynił przekonywujący wywód świadczący o uzasadnionym przypuszczeniu zastosowania względem czynności przedstawionej we wniosku postanowień art. 119 § 1 O.p. Zidentyfikowano również potencjalne korzyści podatkowe sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W tego rodzaju sytuacji organ zobowiązany był do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej zmierzające do ustalenia jak powinno się rozliczać przychody oraz koszty związane z tym, że spółka komandytowa jest wspólnikiem jawnym spółki cichej z osobą fizyczną. Organ prawidłowo także odwołał się do art. 119a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania, natomiast stanowisko przeciwne nie znajduje uzasadnionych podstaw Nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia zasady in dubio pro tributario. Organ podał, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W niebudzący wątpliwości sposób zostały zatem wykazane okoliczności warunkujące zastosowanie dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wobec tego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.