I SA/Kr 965/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. - s k a r g ę o d d a l a - I. Decyzją z 3 lipca 2018r., nr: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z 14 lipca 2017r., nr: [...], orzekającą o określeniu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu redukcyjno-pomiarowego za 2011r. w wysokości [...] zł i o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu redukcyjno-pomiarowego za 2011r. w wysokości [...] zł, w całości i orzekło w ten sposób, że stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł, w pozostałym zaś zakresie odmówiło stwierdzenia nadpłaty. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z 14 lipca 2017r. nr: [...] określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego i orzekł w sprawie nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 27 grudnia 2016r. P. Sp. z o.o. Oddział w Z. złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości na łączną kwotę [...]zł wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011. Wyliczona przez Spółkę kwota nadpłaty dotyczy urządzeń technicznych stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, których Spółka obecnie nie uznaje za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki w dużej części jej majątek stanowią obiekty infrastruktury gazowej, które składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowalnych, a jedynie montażowych. Nadpłata w podatku od nieruchomości za 2011r. zdaniem Spółki wynika z błędnego zakwalifikowania w gr. 2 KST i opodatkowania jako budowli urządzeń technicznych, które powinny być zakwalifikowane do gr. 6 KST. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania w obecności przedstawicieli Spółki przeprowadzono oględziny stacji i punktu redukcyjno-pomiarowego położonych: w Z. oraz w W. -przy ul. [...], przy ul. [...] i przy ul. [...]. Organ powołując się na przepisy znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe położone w Z. oraz w W. przy ul. [...] i przy ul. [...] (w której znajduje się również punkt redukcyjno-pomiarowy) nie są budynkami ani obiektami małej architektury. W odniesieniu do stacji w W. przy ul. [...] urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej znajdują się w budynku. Organ podkreślił, że urządzenia techniczne w/w stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią części składowej budynku, ponieważ nie służą wyłącznie budynkowi, stanowią natomiast integralną część z gazociągiem, tworzą całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, służąc do przesyłu i dystrybucji gazu, umożliwiając przy tym użytkowanie gazociągu zgodnie z przeznaczeniem. Z ustaleń poczynionych w trakcie oględzin wynika, że w/w urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej na ul. [...] muszą zgodnie z projektem budowy takiej stacji znajdować się w budynku. W odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowej gazu w Zarzeczu organ I instancji wskazał, że oprócz kontenera i fundamentu elementem składowym stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzenia techniczne, które znajdują się pod obudową typu kontenerowego, przymocowaną za pomocą śrub do fundamentu wykonanego z betonu (Z. ), słupków betonowych (ul. O. ). Przedmiotowe urządzenia w/w stacji redukcyjno-pomiarowych gazu znajdujące się pod obudową typu kontenerowego są wzajemnie połączone zgodnie z wymogami techniki, współdziałają ze sobą, posadowione są na fundamencie i umożliwiają użytkowanie stacji gazowych, a zarazem sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem, czyli tworzą razem z rurociągiem (gazociągiem) całość techniczno-użytkową i funkcjonalną z siecią gazową. To samo dotyczy fundamentów i obudowy kontenerowej, które bez urządzeń technicznych byłyby również bezużyteczne. Organ podatkowy podkreślił, że dokonując oględzin w terenie ustalono, że w stacji gazowej przy ul. [...] urządzenia techniczne punktu są ze sobą wzajemnie połączone, zlokalizowane są w miejscach, w których powinny się znajdować zgodnie z wymogami techniki w tym zakresie. Przyłącze gazowe wraz z zlokalizowanymi na nim urządzeniami technicznymi punktu redukcyjno-pomiarowego połączone jest z gazociągiem za pomocą spawu tworząc całość techniczno-użytkową i funkcjonalną. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji podkreślił, że budowlę mogą tworzyć elementy gotowe wykonane np. w innych miejscach i następnie zamontowane. Zaznaczono, że urządzenia pomiarowe, redukcyjne, pomiarowo-redukcyjne stanowią niezalenie od ich technicznej konstrukcji element sieci gazowej, a związek techniczno-użytkowy zachodzi także, gdy poszczególne urządzenia można demontować, ponieważ nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno, być przenoszone w inne miejsce, ale bez nich niemożliwa będzie praca sieci gazowej. Ponadto w ocenie organ podatkowego bez znaczenia jest czy urządzenia zostały wytworzone, czy do wytworzenia lub zamontowania konieczne są roboty budowalne, czy powstały w zakładach wytwórczych i zamontowane zostały na miejscu przeznaczenia. Bez montażu spornych urządzeń technicznych niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie, dostarczanie gazu do odbiorców. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono również, że zakres pojęcia budowli należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożyła P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Oddział Zakład Gazowniczy w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowalne oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowalnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowalnymi ani urządzeniami budowalnymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowalnego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowalne jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 2. naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 121§1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zignorowanie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, a także niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różniąca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawa własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki. W uzasadnieniu swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że na gruncie u.p.o.l. budowlą jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. wylicza przykłady budowli, a to sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Sieć techniczna, w tym jej szczególny rodzaj w postaci sieci gazowej, nie jest zdefiniowana w ustawie Prawo budowlane. Kolegium w wyjaśnieniu tego pojęcia odwołało się do Słowniku języka polskiego PWN. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, jak również punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem stacja redukcyjno-pomiarowa i punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-pomiarową czy punkt redukcyjno-pomiarowy może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, jak również stacja redukcyjno-pomiarowa czy też punkt redukcyjno-pomiarowy może spełniać swoją funkcję dopiero po podłączeniu do gazociągu. Kolegium nie podzieliło poglądu organu I instancji dotyczącego stacji redukcyjno-pomiarowej zlokalizowanej w W. przy ul. [...]. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że stacja zlokalizowana jest w budynku murowanym. Potwierdzone to zostało w toku oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy, potwierdza to zgromadzony materiał fotograficzny. Zdaniem organu odwoławczego w takiej sytuacji stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istniejące w budynku instalacje gazowe stanowią część budynku jako obiektu budowalnego, a nie części sieci (budowli), do której muszą być przyłączone. Z zatem ta część sieci, która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli. Mając powyższe na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i stwierdziło nadpłatę w wysokości [...] zł (2% od wartości stacji wynoszącej [...] zł), w pozostałym zaś zakresie -odmówiło stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na brzmienie przepisu art. 75§4a O.p. zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Kolegium określa P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu redukcyjno-pomiarowego za rok 2011 w wysokości [...] zł. II. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła P. Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno- pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno- pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121§1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawa własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której skarżącej odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. Odpowiadając na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Istota kontrowersji w sprawie dotyczy tego czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków uchylających rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że wadliwe przyjęcie owej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez pryzmat zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według NSA organy podatkowe oraz wojewódzkie sądy administracyjne błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem niezbędne stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Z nakreślonej perspektywy zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów jako budowli było uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia. W zakresie sposobu technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową gabaryty obudowy są dostosowane do potrzeb technologicznych, formy architektonicznej, planu zagospodarowania działki, planu zagospodarowania przestrzennego, wielkości zastosowanych elementów; stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją; stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną. W zakresie konsekwencji odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowych od sieci: stacja redukcyjno- pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Jakkolwiek sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej: urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. W obliczu dowodów i wyjaśnień spółki, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną. Stacja znajdująca się wewnątrz obudowy łączy się z gazociągiem na wlocie i wylocie. Gaz dostaje się z gazociągu do stacji za pośrednictwem zespołu zaporowo-upustowego, następnie płynie przez zespół filtrów, z którego dostaje się do układu pomiarowego, kolejno do układu redukcyjnego i zasila trzy gazociągi na wylocie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły także, że nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Według Sądu na podstawie dowodów zebranych w sprawie zostało prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, jak i opinii prywatnej przedstawionej przez skarżącą spółkę wynika, że jako budowle są traktowane: fundamenty pod stacjami oraz kontenery. Co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku, czego nie kwestionuje spółka. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z 24 marca 2014r., sygn. akt: II FSK 783/12 oraz z 15 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Wszystkie sporne cztery stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Obudowa kontenerowa jest prefabrykowana, metalowa, na konstrukcji stalowej z płytą podłogową położoną na fundamentach, od których jest izolowana folią. Obudowa jest posadowiona na fundamencie. Cały kontener składa się zatem z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. A zatem nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy podatkowe - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą tzn. z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. Wobec powyższego zarzuty dotyczące dokonanej przez organy błędnej oceny prawnej kontenerów należy odrzucić. Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy podatkowe analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w W. połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, czy Konstytucji RP. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu. W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętych rozstrzygnięć, a przytoczona na ten temat argumentacja była wystarczająca do podjęcia prawidłowej decyzji. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w kontekście także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane poprzez niewykazanie związku technicznego miedzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210§4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Organy nie dokonały też, jak twierdzi Skarżąca, rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów, lecz przypadki wymagające określonej wykładni prawa. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.