III FSK 1379/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 299/22 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2022 r., nr 1201-IEW-2.4123.39.2021.5 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12.05.2022 r. o sygn. I SA/Kr 299/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13.01.2022 r., nr 1201-IEW-2.4.123.39.2021.5, wydane w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 ustawy z 25.07.2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie dokonano kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia zasad legalności wydania i poprawności; b) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona w całości na uwzględnienie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji w której w świetle art. 162 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w realiach sprawy nie można przyjąć, że skarżący ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie z 19.12.2019 r., orzekającej solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, skoro została ona doręczona na nieaktualny adres skarżącego, a jednocześnie skarżący w okresie poprzedzającym wydanie tej decyzji nie pozostawał podatnikiem w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r. poz. 170 ze zm.; dalej: ustawa o NIP) i art. 7 § 1 o.p., a co za tym idzie, nie aktualizował się po stronie skarżącego obowiązek aktualizacji danych indentyfikacyjnych na zasadzie art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, tym bardziej, że sprawie w żaden sposób nie wykazano, aby pomimo spoczywających na skarżącym zobowiązań podatkowych, nie dokonał on aktualizacji danych ewidencyjnych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art 162 § 1 o.p. przez niezastosowanie i w konsekwencji tego odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia wobec dowolnego uznania, że skarżący w sprawie nie wykazał, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, w sytuacji w której skarżący po pierwsze, we wniosku inicjującym postępowanie co najmniej uprawdopodobnił, że z uwagi na błędy proceduralne, nie miał możliwości odbioru zaskarżonej decyzji, a tym samym wniesienia odwołania w terminie, albowiem została ona doręczona skarżącemu na niewłaściwy adres, a po drugie Dyrektor IAS w Krakowie zupełnie dowolnie uznał, że na skarżącym ciążył obowiązek aktualizacji danych indentyfikacyjnych na zasadzie art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o NIP w sytuacji, w której na skarżącym w okresie poprzedzającym wydanie decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w grudniu 2019 r., od wielu lat nie ciążył żaden obowiązek podatkowy, który wiązał się z obowiązek aktualizacji danych ewidencyjnych; b) art. 2 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i 1 d ustawy o NIP oraz art. 7 § 1 o.p. przez dowolne uznanie, że na skarżącym spoczywał obowiązek aktualizacji danych ewidencyjnych w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy o NIP w sytuacji, w której skarżący nie był podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 o.p., albowiem od czasu pierwotnego zgłoszenia i ostatniej deklaracji od kilkunastu lat nie spoczywał na skarżącym nieprowadzącym działalności gospodarczej żaden obowiązek podatkowy, a w konsekwencji obowiązek złożenia deklaracji podatkowej lub innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Pierwszy z zarzutów kasacyjnych został oparty na naruszeniu art. 1 p.u.s.a. Zdaniem skarżącego, nie dokonano kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia zasad legalności wydania i poprawności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Funkcja kontrolna działalności administracji publicznej jest decydująca dla określenia natury polskiego sądownictwa administracyjnego. Sądy administracyjne posiadają zasadniczo charakter sądów kasacyjnych. Są one uprawnione do badania wydanych przez organy administracji publicznej aktów oraz podjętych czynności. Przepis art. 1 p.u.s.a. określa zatem kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Nie ma ona charakteru procesowego, ale ustrojowy. Sąd administracyjny może w związku z tym naruszyć te przepisy wyłącznie wówczas, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej bądź zastosuje środki prawne nieznane przepisom ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych albo oceniając działalność administracji publicznej, przyjmie inne niż legalność (zgodność z prawem) kryterium kontroli. Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej (tzw. przedmiot zaskarżenia). Zostały one wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraźnie wskazał, co należy zaaprobować, że stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją Sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisu. 3.3. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., według którego "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Przepis ten określany jest mianem "przepisu wynikowego", który nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis ten określa jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Błędne oddalenie skargi samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (normę dopełnienia). Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu podstawowego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a. W związku z tym zarzutowi naruszenia art. 151 p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt (T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2016, art. 151). 3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów prawa. Według skarżącego, w świetle art. 162 § 1 o.p., w realiach sprawy nie można przyjąć, że ponosi on winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. W myśl art. 162 § 1 o.p., który jest przepisem ściśle związanym z postępowaniem podatkowym i ma charakter procesowy a nie materialny, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepisy art. 162 § 1 i 2 o.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. W myśl art. 161 § 1 o.p. brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o niej tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Artykuł 162 § 1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, dlatego nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Od strony wymaga się więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zobowiązany był zatem wykazać, że odwołanie złożył zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niego niezależnych i których nie był w stanie przezwyciężyć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Skarżący zaś we wniosku o przywrócenie terminu skoncentrował sią na wykazywaniu nieprawidłowego działania organu podatkowego w doręczeniu przesyłki, twierdząc, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, na skutek zaniechania organu w ustaleniu aktualnego adresu zamieszkania skarżącego. Argumentacja skarżącego polegająca z jednej strony na kwestionowaniu skuteczności doręczenia decyzji, a z drugiej na żądaniu przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, jest wzajemnie sprzeczna. Skarżący wywodzi, że przesyłka zawierająca decyzję nigdy skarżącemu nie została doręczona, co sprowadza się do twierdzenia we wniosku "o doręczenie decyzji", że wobec jej niedoręczenia nie otworzył się termin do zaskarżenia tej decyzji, jednak równolegle skarżący żąda przywrócenia uchybionego terminu. 3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i 1d ustawy o NIP oraz art. 7 § 1 o.p. W świetle art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o NIP (w brzmieniu do 6.07.2022 r.) skarżący podlegał obowiązkowi ewidencyjnemu i dotyczył on między innymi adresu miejsca zamieszkania oraz adresu miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Ponadto w świetle art. 9 ust 1 i 1b ustawy o NIP miał on obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od 1.01.2012 r. art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętej rejestrem PESEL, nieprowadzącej działalności gospodarczej lub niebędącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NIP. Należy uznać, że organ podatkowy doręczał decyzję podatkową na adres skarżącego zawarty w powyższej ewidencji. Podzielić należy ocenę, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to jest wykluczone, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem podawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Skarżący zaniechał dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego przez okres kilku lat, w sytuacji kiedy ciążył na nim obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Skarżący zajmując stanowisko reprezentacyjne w spółce powinien mieć świadomość, że w przypadku zmiany adresu zamieszkania może zachodzić skutek w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, ale jednocześnie adres wiążący organ, co wynika z ww. przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, jak i świadomość mogących stąd wynikać negatywnych skutków. Skarżący nie dopełniając powyższego obowiązku i nie przedstawiając dowodów wskazujących na uaktualnienie swojego adresu, nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. 3.6. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżący, który ją wniósł, zrzekł się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. B. Dauter