I SA/Gl 175/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2017r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w trybie wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2021r., nr SKO.FP/41.4/531/2021/13729 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia 30 sierpnia 2021r. nr SKO.FP/41.4/201/2021/5053 odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu nr SKO.FP/41.4/243/2020/5492 z dnia 10 lipca 2020r. w przedmiocie: 1. uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej: organ) z dnia 24 marca 2020r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 wraz z odmową stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wydanej wobec A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca), 2. orzeczenia, co do istoty sprawy poprzez: a) określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 1 787 352 zł, b) stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 103 953 zł. Decyzja SKO została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok złożonej w styczniu 2017 r. zadeklarowała podatek w kwocie 1 891 305 zł, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 151 845 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 64 757,50 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 14 132 389 zł. W piśmie z dnia 30 stycznia 2019 r. Spółka zwróciła się do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 131.613 zł. Skarżąca wyjaśniła, że jest użytkownikiem bocznicy kolejowej A sp.z o.o. - Huta L., podając jako zwolnione od podatku określone przedmioty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej - tory kolejowe (budowle) i grunty. Decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...], organ I instancji orzekł w przedmiocie wniosku, uwzględniając go tylko w części. Decyzją z dnia 16 września 2019 r. nr SKO.FP/41.4/314/2019/10530 SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 7 stycznia 2020 r. nr SKO.FP/41.4/532/2019/16378, SKO uchyliło kolejną decyzję organu z dnia 16 października 2019r. nr [...] w sprawie nadpłaty i ponownie przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] Burmistrz Miasta L.: - określił Skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w zakresie uwzględniającym zwolnienie od podatku gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w wysokości 1 890 514 zł, - stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 26 211 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Decyzją nr SKO.FP/41.4/244/2020/5493 z dnia 10 lipca 2020 r. SKO: - uchyliło w całości decyzję organu z dnia 24 marca 2020 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 wraz z odmową stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, - orzekło co do istoty sprawy, poprzez: a) określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 1 811 233 zł, b) stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 105 492 zł. Następnie pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO nr SKO.FP/41.4/244/2020/5493 z dnia 10 lipca 2020 r. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. SKO wezwało Spółkę o wskazanie, które grunty, budynki i budowle będące własnością przedsiębiorcy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wyjaśnienie dlaczego. W odpowiedzi na wezwanie Spółka podała, że nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 1. Budynki: - budynek magazynu materiałów masowych nr inwent. [...], - budynek pompowni wody (piecowni IV) nr inwent. [...], - budynek wytwórni wody nr inwent. [...], - budynek posterunku zaporowego nr 2 nr inwent. [...], - budynek wagi samochodowej Q=35t nr inwent. [...], - budynek warsztatu elektrycznego nr inwent. [...], - budynek magazynu gazów technicznych nr inwent. [...], - budynek parowozowni nr inwent. [...], - wiata parowozowni nr inwent. [...], - budynek laboratorium nr inwent. [...], - budynek stacji wymienników ciepła nr inwent. [...], - budynek garażu sam I nr inwent. [...], - budynek ekspedycji towarowej nr inwent. [...], - budynek pustaczarni- błędna nazwa prawidłowo wiata nr inwent. [...], - budynek warsztatu podręcznego nr inwent. [...], 2. Budowle: - kanalizacja piecownia i piec VII, VIII nr inwent. [...], - kanalizacja odpływ z pieca VIII nr inwent. [...], - mosty szynowe 6 kv (stacja G5zl-g5z2) nr inwent. [...], - przewód wody pitnej do nastawni LKl nr inwent. [...], - sieć wody grzewczej nr Inwent. [...], - komin wys. 150 m nr inwent. [...], - rurociąg wody pitnej - rej zach. nr inwent. [...]. W przekonaniu Skarżącej wyżej wymienionych obiektów nie można uznać za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ zostały wyłączone z eksploatacji ze względu na brak ich przydatności w działalności Spółki oraz z uwagi na stan techniczny. Po wznowieniu postępowania SKO decyzją z dnia 30 sierpnia 2021r. nr SKO.FP/41.4/200/2021/5054 odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, stwierdzając, że brak jest przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do SKO zarzucając decyzji naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 2 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sytuacji, w której decyzja została wydana na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (dalej: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r.), 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby na weryfikację spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz błędne uznanie przez SKO, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi podstawy prawnej wydanej decyzji ostatecznej, pomimo wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie z wykładnią art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynikającą z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 18 listopada 2021r. nr SKO.FP/41.4/531/2021/13729 utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 30 sierpnia 2021r. nr SKO.FP/41.4/201/2021/5053 podtrzymując stanowisko o braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak wskazano w decyzji, wyrokiem z dnia 24 lutego 2021r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Organ odwoławczy wskazał, iż jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W decyzji zaznaczono, iż wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. SKO ustaliło, że wyrok TK, na który powołuje się Spółka, został ogłoszony 3 marca 2021 r. w Dzienniku Ustaw z 2021 r. pod poz. 401. W konsekwencji stwierdzono, iż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania był dopuszczalny. Podkreślono, iż w toku wznowionego postępowania należało rozważyć, czy SKO wydając decyzję z dnia 10 lipca 2020 r. oparło się na niekonstytucyjnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawidłową (wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny) wykładnią tego przepisu. Należało wyjaśnić w jakim trybie i w jakim przedmiocie została wydana decyzja z 10 lipca 2020 r., a w konsekwencji co było przedmiotem ostatecznego rozstrzygnięcia. Zauważono, iż postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 10 lipca 2020r. zostało wszczęte na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, do czego upoważnia art. 75 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń, co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty, to zwraca on nadpłatę bez wydawania decyzji. Jeżeli natomiast organ nie zgadza się, choćby częściowo z wnioskiem podatnika, to wydaje decyzję w oparciu o art. 75 § 4a O.p. Zaznaczono, iż z przepisu tego wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy, po złożeniu wniosku i skorygowaniu deklaracji, prowadzi postępowanie w przedmiocie samej nadpłaty wskazanej przez podatnika. Wyjaśniono ponadto, iż postępowanie to nie obejmuje całego zobowiązania podatkowego (w tym jego elementów niekwestionowanych przez podatnika). W tym postępowaniu organ może rozpatrzyć zasadność argumentów podatnika i albo je zaakceptować, albo stanowisko podatnika, co do nadpłaty odrzucić, bez badania całego zobowiązania. SKO podkreślił, iż postępowanie w sprawie nadpłaty nie jest postępowaniem z art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji określającej. W toku postępowania z art. 21 § 3 O.p. weryfikacji podlegają wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Organ nie ma możliwości wydania kolejnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, bez wzruszenia decyzji ostatecznej z art. 21 § 3 O.p. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w oparciu o art. 75 § 4a O.p. nie jest tożsame z określeniem zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 tej O.p. Według DIAS organ podatkowy w tym przypadku nie weryfikuje całości zobowiązania podatkowego, a jedynie w zakresie stwierdzonej nadpłaty. Wydanie decyzji z art. 75 § 4a O.p. nie zamyka organowi możliwości określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. w późniejszym czasie, bez konieczności wzruszania decyzji w sprawie nadpłaty. W art. 75 § 4b O.p. wprost wskazano, że przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem SKO w przypadku funkcjonowania w obrocie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), dla weryfikacji prawidłowości określonego zobowiązania podatkowego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. konieczny byłby wniosek Spółki o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wniosek o wznowienie postępowania mógłby prowadzić do wzruszenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawierającej element określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego - tylko w sytuacji, gdy zakresem wznowionego postępowania miałyby być objęte przedmioty opodatkowania tożsame z ujętymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według SKO nie można we wznowionym postępowaniu zakończonym decyzją w sprawie nadpłaty orzekać w sprawie prawidłowości całego zobowiązania podatkowego, a więc również w zakresie nieobjętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prowadzenie takiego postępowania oznaczałoby w istocie orzekanie w zupełnie innym przedmiocie aniżeli w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Sprawa nie byłaby tożsama pod względem przedmiotowym ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją. W przekonaniu SKO, takie stanowisko nie zamyka Spółce drogi do wzruszenia należnego zobowiązania podatkowego w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Jeżeli nie została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), podatnik w terminie wskazanym w art. 79 § 2 O.p. może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie w jakim nie był przedmiotem dotychczasowego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Zdaniem SKO prawidłowo odmówiono zaskarżoną decyzją uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie nadpłaty, gdyż wskazane przez Skarżącą budynki i budowle, jako objęte normą prawną zbadaną przez TK nie były w ogóle przedmiotem orzekania w ostatecznej decyzji SKO z dnia 10 lipca 2020 r. W związku z powyższym SKO stwierdziło, iż organy podatkowe w zakresie wskazanym przez Spółkę w ogóle nie rozpoznawały sprawy - nie weryfikowały prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. SKO zaznaczyło, iż zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Istota sprawy musi pozostawać tożsama ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją, a objęta wnioskiem o wznowienie postępowania decyzja dotyczyła zobowiązania powstałego w związku ze ściśle określonymi przedmiotami opodatkowania, wobec których obecnie Spółka nie zgłasza żadnych zastrzeżeń, co do opodatkowania z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł do tut. Sądu skargę. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 245 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sytuacji, w której decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w oparciu o błędne ustalenie, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2017 r. przez Spółkę, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz uznaniu, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, pomimo że z dokumentów przesłanych przez Spółkę wynika, że takie odpisy amortyzacyjne nie były dokonywane, w związku z brakiem wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, c) art. 210 § 4 O. p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz błędne uzasadnienie prawne w zakresie w jakim SKO uznało, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą oraz uzasadnieniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19). W skardze podniesiono, iż w konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nastąpiło naruszenie prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej o błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy z wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Spółka wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem SKO, Skarżąca podała, iż decyzja ostateczna SKO nr SKO.FP/41.4/243/2020/5492 z dnia 10 lipca 2020r. dotyczyła również opodatkowania nieruchomości, co do których został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. W konsekwencji w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2017 w związku z wyrokiem Trybunał Konstytucyjny zaistniały podstawy do wznowienia. Podniesiono, iż SKO jedynie pozornie odniosło się do kwestii zweryfikowania przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dokonało błędnej oceny, co do tego czy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł w wyroku z dnia 24 lutego 2021r. Trybunał Konstytucyjny. Jak podała Spółka, w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2017r. przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są pomimo tego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji SKO pominęło skutki wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny i w efekcie zaakceptowało zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzecznym z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zaznaczono, iż SKO w nieuprawniony i bezpodstawny sposób pominęło wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., w którym jednoznacznie wskazano, że brak wykorzystywania nieruchomości w toku prowadzonej działalności powinien zostać ustalony w oparciu o faktyczne wykorzystywanie nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy ostateczna decyzja SKO z dnia 10 lipca 2020r. nr SKO.FP/41.4/243/2020/5492 objęła swoim zakresem całe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, co obligowałoby organ do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o wznowienie postępowania, czy też zakres decyzji ostatecznej zawężony jest wyłącznie do przedmiotu określonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie dotyczy budynków i budowli wyszczególnionych przez Spółkę we wniosku o wznowienie. Zdaniem organu odwoławczego, wydana na skutek wniesienia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ostateczna decyzja SKO z dnia 10 lipca 2020r. nie dotyczy budynków i budowli wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, gdyż w jej ramach rozpoznane zostały wyłącznie przesłanki powstania nadpłaty. Jak zaznaczyło SKO, odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 10 lipca 2020r. wynikała z faktu, iż zbadany przez Trybunał Konstytucyjny art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowił podstawy do jej wydania. Odmiennego zdania jest Spółka, według której, decyzja ostateczna SKO określa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w pełnym zakresie. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w/w decyzja ostateczna obejmuje nie tyko zagadnienia związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale jako określająca zobowiązanie podatkowego za rok 2017, dotyczy również nieruchomości wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 O.p. Tak więc, instytucja ta jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. W rozpoznanej sprawie ścisłe ramy prawne postępowania organów wyznaczał wniosek Spółki o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Rozpatrując zagadnienie podstawy prawnej wydania decyzji ostatecznej SKO z dnia 10 lipca 2020 r. wskazać należy na treść art. 75 § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Według art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika, a w ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1427/15). Jednak w przypadku wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w której uwzględniono wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ winien jest ustalić trzy kwestie: 1) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, do której uiszczenia obligowały podatnika przepisy prawa podatkowego, 2) kwotę faktycznie wpłaconą przez podatnika, 3) wysokość nadpłaty jako różnicę między kwotą wpłaconą, a wysokością zobowiązania podatkowego. W realiach rozpoznanej sprawy w ostatecznej decyzji SKO z dnia 10 lipca 2020r. określone zostało zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 w prawidłowej wysokości na zasadzie art. 75 § 4a O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże zaistnienie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Podatnik podatku od nieruchomości ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 21 O.p.). Należy mieć też na względzie art. 75 § 4a O.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z treści art. 75 § 4a O.p. wynika, że w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może dojść do sytuacji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, jeżeli powstanie nadpłaty wiąże się ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Bowiem z pierwotnej deklaracji wynikało zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 891 305 zł, zaś po stwierdzeniu nadpłaty w decyzji SKO z dnia 10 lipca 2020r. zobowiązanie wynosi 1 787 352 zł. Zaistniały zatem okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a O.p. powodujące konieczność określenia zobowiązania podatkowego, co możliwe było jedynie w formie decyzji (w jej sentencji). Przepis art. 75 § 4a O.p. nakazuje organowi określenie wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie zakres, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego należy rozumieć szeroko, tak by ostateczne rozstrzygnięcie, co do wniosku o nadpłatę realnie odzwierciedlało kwotę nienależnie zapłaconego podatku, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), kwotę należną do zapłaty wynikającą z ustawy. W rozpoznanej sprawie, SKO decyzją z dnia 10 lipca 2020r. nr SKO.FP/41.4/243/2020/5492: 1. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 24 marca 2020r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 wraz z odmową stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, 2. orzekło, co do istoty sprawy poprzez: a) określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 1 787 352 zł, b) stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 103 953 zł. Z powyższego wynika, iż SKO w decyzji z dnia 10 lipca 2020 roku określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w prawidłowej wysokości. W konsekwencji na skutek wydania ostatecznej decyzji SKO zostały wyeliminowane z obrotu prawnego (skonsumowane) deklaracje złożone przez Spółkę w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2017, a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 wynika z decyzji ostatecznej SKO z dnia 10 lipca 2020r. Tym samym ostateczna decyzja SKO określa zobowiązanie podatkowe za rok 2017 w pełnym zakresie, a więc obejmuje wszystkie przedmioty opodatkowania, a nie tylko budynki i budowle wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Efektem określenia zobowiązania podatkowego za rok 2017 w decyzji SKO z dnia 10 lipca 2020r. jest obalenie domniemania sformułowanego w art. 21 § 2 O.p. i ukształtowanie nowej wysokości tego zobowiązania wynikającego obecnie ze wspomnianej decyzji. Tymczasem zdaniem SKO wskazane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania budynki i budowle, nie były w ogóle przedmiotem orzekania w ostatecznej decyzji SKO, a prowadzenie postępowania wznowieniowego zgodnie z żądaniem Skarżącej, oznaczałoby orzekanie w zupełnie innym przedmiocie aniżeli w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powyższe stanowisko Sąd uznaje za błędne. Ponieważ w decyzji SKO z dnia 10 lipca 2020r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w pełnej wysokości, to zważywszy na przedmiot opodatkowania, należy przyjąć, iż decyzja ta wydana została również na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jako taka dotyczyła ogółu nieruchomości należących do Skarżącej, a podlegających opodatkowaniu w 2017 roku. Jak podkreślono powyżej, na skutek wydania ostatecznej decyzji SKO, nie funkcjonuje już w obrocie prawny deklaracja złożona przez Spółkę z której wynikało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017. Sąd stwierdza, iż złożony przez Spółkę wniosek o wznowienie postępowania dotyczy zakresu objętego ostateczną decyzja SKO z dnia 10 lipca 2020r. W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów i merytorycznego zbadania czy wydając decyzję z dnia 10 lipca 2020 r. SKO oparło się na niekonstytucyjnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez SKO art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż organ nie rozpoznał merytorycznie wniosku o wznowienie postępowania i tym samym nie oceniał czy wydając decyzję z dnia 19 lipca 2020r. SKO oparło się na niekonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).