III SA/Wa 2483/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.300.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") stwierdził, że stanowisko B. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Wnioskodawca wraz z osobami fizycznymi jest komandytariuszem w spółce komandytowej zajmującej się najmem nieruchomości ("Spółka", "Spółka komandytowa"). Spółka posiada w swoim majątku także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższym czasie zostanie przekształcona w spółkę akcyjną ("SA"), zgodnie z art. 577 i nast. Kodeksu spółek handlowych ("Ksh"). Na podstawie art. 359 § 1 Ksh statut SA będzie przewidywał możliwość umorzenia akcji. Ponadto, na podstawie art. 361 Ksh, statut SA może przewidywać, że w zamian za umorzone akcje SA może wydać świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut SA nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Spółki w SA, w szczególności, z uwagi na planowane ewentualne wyjście Spółki z SA. Niezależnie od trybu umorzenia, zostanie ono dokonane za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych akcji zostanie pokryte z zysku SA lub z obniżenia kapitału zakładowego SA i z natury rzeczy nie będzie przekraczać kosztów nabycia (objęcia) umarzanych akcji. Nadto, w miejsce umarzanych akcji Spółki, SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania dywidendy oraz udziału w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA, zgodnie z przepisami Ksh. Skarżąca wyjaśniła, że składając wniosek dążyła do potwierdzenia skutków otrzymania przez Spółkę świadectw użytkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"). W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy, w tym z tytułu świadectw użytkowych, powstanie, stosownie do przysługującego udziału w zyskach Spółki, tylko w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe. Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wartości nominalnej umorzonych akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie przekracza kosztów nabycia (objęcia) umorzonych akcji. W dacie emisji świadectw użytkowych Wnioskodawca nie osiągnie też przychodu podatkowego z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych. Przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie natomiast w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 7b ust. 1, art. 5 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy i stwierdził, że do opodatkowania dochodów generowanych przez Spółkę (spółkę komandytową - której Wnioskodawca jest wspólnikiem) będzie zobowiązany także Wnioskodawca (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku). W opinii Organu na gruncie prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zdecydowanie odróżnić kwestie: • uzyskanie przychodu w związku z umorzeniem akcji (spółki akcyjnej) lub zbyciem akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem częściowo w formie pieniężnej (do wysokości wartości nominalnej) oraz w formie niepieniężnej - w formie świadectw użytkowych; • uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych (z pewnego rodzaju wierzytelności). W obydwu ww. przypadkach są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym (świadectwa użytkowe otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwrotowi), będą one powiększały wartość aktywów Wnioskodawcy. W ocenie Dyrektora Ustawodawca, w przypadku otrzymania wynagrodzenia częściowo w formie niepieniężnej, nie różnicuje momentu uzyskania przychodu od momentu uzyskania przez beneficjenta pieniężnego ekwiwalentu tego świadczenia. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisami Ksh świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umorzone akcje. Żaden przepis Ksh, według Organu, nie reguluje tej kwestii (361 § 1 Ksh stanowi jedynie, że świadectwa użytkowe są wydawane w zamian za akcje), natomiast, jak wynika z opinii komentatorów prawa podatkowego i handlowego, świadectwa stanowią formę rekompensaty dla akcjonariusza za umorzenie akcji, a tym samym stanowią formę wynagrodzenia, wyrażonego w tych papierach wartościowych. Nie powinno też przysparzać problemu określenie wartości otrzymanych świadectw użytkowych, skoro na podstawie art. 359 § 2 Ksh umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, uchwała ta powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b lub art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych w związku - odpowiednio - z umorzeniem akcji bądź ich zbyciem w celu umorzenia niezależnie od tego, czy wynagrodzenie będzie wypłacone w formie pieniężnej, czy też Wnioskodawca otrzyma świadectwa użytkowe za umorzone akcje. Skarżąca nie będzie zatem zobowiązana do efektywnego rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych jedynie w przypadku, gdy wartość odpowiadająca kosztowi nabycia bądź objęcia akcji będzie większa lub równa rynkowej wartości umarzanych akcji (tj. co do zasady odpowiadającej łącznej wartości wynagrodzenia otrzymanego w formie pieniężnej oraz w postaci świadectw użytkowych). Dyrektor stwierdził, że przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie również w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia ww. art. 5 ust. 1 ustawy. W skardze na wydaną interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("Op", "Ordynacja"), poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności niewynikających z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, tj. poprzez przyjęcie, że: a) wynagrodzenie za umorzone akcje wypłacone zostanie w części w formie pieniężnej, a w części w formie niepieniężnej, a ponadto, że b) łączna wartość tego wynagrodzenia wynikać będzie z uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej - podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikał podział wynagrodzenia umorzeniowego na dwie części. To naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zakwalifikowania przez Organ świadectw użytkowych jako wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone akcje, a dalej przyjęcie, że świadectwa użytkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych już w momencie ich wydania; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 7b ust. I punkt 1 lit. b) oraz punkt 3 lit. a) updop, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że otrzymanie świadectw użytkowych skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z umorzenia akcji spółki akcyjnej lub zbycia w celu umorzenia, w dacie emisji tych świadectw, a w konsekwencji także: b) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymanie świadectw użytkowych stanowi przychód podatkowy będący trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym w dacie emisji tych świadectw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Skarżąca uzupełniła w piśmie z 6 lutego 2019 r., w którym odniosła się do odpowiedzi Organu na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy tzw. świadectwa użytkowe, wydawane na podstawie art. 361 Kodeksu spółek handlowych, skutkują uzyskaniem przez uprawnionego z tych świadectw przychodu podatkowego już w momencie ich emisji/otrzymania, czy też dopiero w momencie późniejszego i ewentualnego otrzymywania dywidendy lub innych świadczeń wynikających z dysponowania świadectwami. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu należy na wstępie odnotować, że jako pierwszy zarzut skargi wskazano na naruszenie art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to poprzez przyjęcie, bez podstawy we wniosku interpretacyjnym, że otrzymane przez Spółkę komandytową wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w SA ("spółka akcyjna" - przekształconej ze spółki z o.o.), dzieli się na dwie części: pieniężną i niepieniężną. W ocenie Skarżącej wynagrodzenie umorzeniowe (z tytułu samego umorzenia akcji) będzie miało tylko postać wyłącznie pieniężną (pokryte będzie z zysku spółki akcyjnej lub z obniżenia jej kapitału, a odpowiadać będzie nominalnej wartości akcji), gdyż świadectwa użytkowe, wbrew poglądowi Organu, wynagrodzeniem w ogóle nie są. Otóż, według Sądu, uznając, że świadectwa użytkowe stanowią wynagrodzenie za umorzone akcje Organ nie tyle naruszył art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co raczej wadliwie zinterpretował charakter świadectw w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych. Ocena świadectw nie jest bowiem kwestią faktów deklarowanych we wniosku interpretacyjnym, lecz należy do zagadnień z zakresu wykładni prawa – prawa handlowego. O ile prawo handlowe nie uznaje świadectw użytkowych za wynagrodzenie za umarzane akcje, to pytanie Skarżącej, w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, o charakter świadectw, byłoby niecelowe i bezprzedmiotowe, gdyż nie dotyczyłoby sfery faktów, lecz oceny prawnej, którą wyrazić musiał sam Organ. Skarżąca trafnie odnotowała w skardze i w piśmie uzupełniającym z 6 lutego 2019 r., że art. 359 § 2 zdanie, art. 360 § 2 pkt 3, a zwłaszcza art. 361 Ksh, wprost przewidują sytuację, gdy umorzenie następuje bez "wynagrodzenia" akcjonariusza, i że może on wtedy otrzymać – zamiast świadczenia w postaci wynagrodzenia za umarzane akcje – jedynie świadectwa użytkowe. Świadectwa nie są zatem wynagrodzeniem niepieniężnym za umorzenie akcji, tym bardziej nie są wynagrodzeniem pieniężnym. Z art. 361 § 1 Ksh wynika, ze świadectwa użytkowe wydaje się "w zamian za akcje", co w zestawieniu z powyżej przywołanymi przepisami Ksh zasadnym czyni stanowisko Skarżącej, że świadectwa są tylko dodatkowym lub nawet jedynym (w przypadku umorzenia nieodpłatnego) uprawnieniem byłego akcjonariusza, którego akcje podlegały umorzeniu. Świadectwa są formą kontynuacji uprawnienia do uczestnictwa w zysku spółki pomimo utraty statusu akcjonariusza, które to uprawnienie wcześniej, przed umorzeniem, inkorporowane było w akcjach. Wyżej wskazana kwestia statusu świadectw użytkowych w świetle przepisów prawa handlowego nie jest jednak zasadniczym argumentem w sporze o prawnopodatkowy charakter tych świadectw. Podstawową kwestią jest bowiem ustalenie, jakie uprawnienia wiążą się z otrzymaniem świadectw oraz kiedy uprawnienia te się realizują. Otóż w tym zakresie Skarżąca prawidłowo oceniła, że świadectwa użytkowe, jako instrumenty finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), uprawniają tylko do udziału w zysku spółki oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art. 361 § 2 Ksh). Dlatego, z punktu widzenia ograniczonych uprawnień wynikających ze świadectw użytkowych, w zakresie uprawnień majątkowych zachodzi analogia do uprawnień z samych akcji – świadectwo uprawnia do dywidendy, ale samo nie kreuje takiej dywidendy. Świadczenie, które łączyć należy ze świadectwem, nie jest pewne (jest warunkowe), gdyż zależy od podjęcia w przyszłości uchwały o wypłacie dywidendy, o ile w spółce wystąpi zysk do podziału dla akcjonariuszy. Dlatego, konsekwentnie, Skarżąca słusznie też odnotowała, że wartość świadectwa w chwili jego otrzymania przez Spółkę komandytową nie będzie znana, co uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania. Ponownie za uprawnioną należy tu uznać analogię do otrzymania przez potencjalnie uprawnionych certyfikatów inwestycyjnych albo opcji na akcje lub innych dokumentów inkorporujących uprawnienie do przyszłego i ewentualnego zysku spółki, otrzymywanych przez pracowników spółki kapitanowej w ramach stosowanych w obrocie gospodarczym i prawnym programów motywacyjnych. Wspólną cechą tych wszystkich świadczeń jest ich potencjalność, nieokreśloność i niewymierność w chwili otrzymywania dokumentów. Dlatego te wszystkie dokumenty inkorporujące jakieś uprawnienia majątkowe mają charakter jedynie ekspektatywy prawa, a nie samego prawa do zysku. O ile ze świadectwem łączyć można trwały i definitywny przyrost majątku osoby uprawnionej, to przyrost taki będzie kwestią przyszłości, i dopiero w przyszłości podlegać on będzie opodatkowaniu. Na gruncie ustawy ten wniosek skorelowany jest z normą art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, gdzie za przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w tym z umorzenia akcji, uznano wartości uzyskane faktycznie, a nie tylko potencjalnie. Tak skonstruowany system prawa podatkowego "domknięty" jest przez art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 updop, gdzie za przychód uznano wartości "otrzymane", a nie zaledwie spodziewane (ust. 1), zaś, o ile przychodami z zysków kapitałowych są przychody już tylko "należne", choćby nie zostało otrzymane faktycznie, to nie dotyczy to specyficznego przychodu z tychże zysków kapitałowych, określonego w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli m.in. z umorzenia akcji (art. 12 ust. 3 updop). W ten sposób Ustawodawca podatkowy konsekwentnie respektuje zasadę, że tam, gdzie za przychód uznawana jest jakaś wartość tylko należna, albo – tym bardziej – przyszła, niepewna i tylko spodziewana, tam wyraźnie zastrzega taką intencję w stosownym przepisie, taka samo, jak zastrzega inną swoją intencję, że za przychód uznaje się wartości dopiero faktycznie otrzymane przez podatnika, choćby już wcześniej (przed faktycznym otrzymaniem) pojawiały się jakieś "widoki" (ekspektatywy) na trwałe przysporzenie majątkowe. Istotną część skargi poświęcono wykazaniu, że stanowisko Organu prowadzi do podwójnego podatkowania tych samych przysporzeń. W opozycji do tego zarzutu Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wskazał na brak takiego niebezpieczeństwa podwójnego opodatkowania, a to ze względu na zasadę, że dywidendy będą opodatkowane tylko w zakresie przekraczającym wartość świadectw uprzednio już opodatkowaną. Ponadto Organ ocenił, że zbywając świadectwa możliwe będzie potrącenie kosztu wynikającego z wartości umorzonych akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Otóż Sąd wskazuje, że te argumenty Organu zmierzają do uniknięcia konsekwencji, jakie wyniknęły z pierwotnego, nieuprawnionego przypisania świadectwom użytkowym charakteru definitywnego, wymiernego przysporzenia już w chwili ich objęcia. Odniesienie się do tych argumentów byłoby konieczne, gdyby Organ miał rację upatrując w świadectwach przychodu podatkowego, a nie tylko ekspektatywy tego przychodu. Dlatego Sąd lakonicznie wskazuje, że rozwiązanie dylematu podwójnego opodatkowania, zaproponowane w odpowiedzi na skargę, nie znajduje podstaw normatywnych i ma charakter prawotwórczy. Przede wszystkim jednak jest po prostu zbędne, gdyż Skarżąca trafnie upatrywała swojego przychodu w związku z uzyskaniem świadectw jedynie wtedy, gdy Spółka komandytowa faktycznie otrzymała (będzie otrzymywała) dywidendy lub inne wartości związane z tymi świadectwami. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, wskutek czego stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).