III FSK 572/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 784/18 w sprawie ze skargi W.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...], a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W.T. kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 października 2018 r., I SA/Gd 784/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. T. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 czerwca 2018 r., nr [...], [...], w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 15 lutego 2018 r., wydaną na podstawie art. 33 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. W oparciu o tę decyzję wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia, w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Skarżący wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty, wskazując na nieistnienie obowiązku podatkowego oraz niedoręczenie skarżącemu upomnienia. Organ pierwszej instancji uznał zarzuty za niedopuszczalne, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Oddalając skargę na postanowienie organu odwoławczego, sąd stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości, nie kreuje zaś obowiązku podatkowego. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencje organu, wydającego decyzję zabezpieczającą i badać, czy istniały podstawy do wydania tego rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA, w postępowaniu zabezpieczającym nie ma także obowiązku uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia. Przedmiotem sprawy są zarzuty dotyczące postępowania zabezpieczającego, a nie zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego, gdzie występuje obowiązek doręczenia upomnienia dłużnikowi przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez powielenie błędnej wykładni i w konsekwencji uznanie, że zaniechanie umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie było prawidłowe, w sytuacji gdy wątpliwym jest istnienie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie; b) art. 144, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, dokonującego zabezpieczenia, mając na uwadze fakt, że postępowanie w sprawie udzielenia zabezpieczenia zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami; c) art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i aprobowanie braku doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia w sprawie; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 138 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia organu drugiej instancji, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pomimo jego wydania z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z 6 kwietnia 2022 r., sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Istota powstałego w tej sprawie sporu, którą odzwierciedla zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a., sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego dopuszczalne są zarzuty właściwe egzekucji administracyjnej, dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku doręczenia skarżącemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Rozstrzygając ten spór, trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (zob.: K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 o.p., różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 o.p. uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (zob.: Ordynacja podatkowa, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 396). O zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w formie decyzji (art. 33 § 4 o.p.). Natomiast wykonanie tej decyzji następuje albo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albo przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, dobrowolnego zabezpieczenia (art. 33d § 1 i § 2 o.p.). Jeżeli podatnik nie skorzysta z możliwości dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania lub jego wniosek o dobrowolne zabezpieczenie z powodu niespełnienia przesłanek określonych w art. 33d § 2 o.p. został rozpatrzony odmownie, to wykonanie zabezpieczenia następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Zatem to wykładnia art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 33d § 1 o.p., uzależnia w istocie odpowiedź na zakreślone na wstępie pytanie: czy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego dopuszczalne są zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku oraz niedoręczenia skarżącemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a.). W tym zakresie kluczowa jest dyrektywa, mówiąca o konieczności "odpowiedniego" stosowania przepisów działu I u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. W tym zakresie można też zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów działu I u.p.e.a. nie może jednak prowadzić do pozbawienia strony postępowania zabezpieczającego ochrony prawnej. Mimo że zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa własności, to jednak ogranicza go w rozporządzaniu zajętym składnikiem majątkowym. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu I u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym służyć ma wypełnieniu luki w zakresie zasad prowadzenia tego postępowania, w tym zasad ochrony prawnej zobowiązanego. Elementem ochrony prawnej zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym są zarzuty, o których mowa art. 33 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji, co do zasady, nie kwestionował prawa skarżącego do zgłaszania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Podobnie jak organy stwierdził, że skarżący był uprawniony do wniesienia zarzutów z tym, że niedopuszczalne są zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Z tym stanowiskiem tylko częściowo można się zgodzić. Po pierwsze, przy odpowiednim stosowaniu przepisów działu I u.p.e.a. w postępowaniu zmierzającym do wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego należy uwzględniać fakt, że chodzi tu o wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu (tj. obowiązku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego), a nie o wykonanie zobowiązania podatkowego. O ile więc można zgodzić się z tezą, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany, to nie ma przeszkód, realizując powołane powyżej odesłanie do "odpowiedniego" stosowania przepisów (w tym art. 33 u.p.e.a.), postawienia zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia. W przeciwnym razie adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie u.p.e.a., nie mógłby w formie zarzutu oprotestować sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszłaby do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., II FSK 1620/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1779/18). Po drugie, odpowiednie stosowanie przepisów działu I u.p.e.a. w postępowaniu zmierzającym do przymusowego wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć bądź utrudnić osiągnięcia celu tego postępowania, czyli skutecznego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego dokonywane jest w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 o.p.). Jeżeli zatem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to organ egzekucyjny powinien niezwłocznie podejmować czynności zmierzające do skutecznego zabezpieczenia. Osiągnięciu celu postępowania zabezpieczającego nie stoi na przeszkodzie wniesienie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Wniesienie takiego zarzutu, przy odpowiednim stosowaniu przepisów działu I u.p.e.a., nie może bowiem wstrzymywać czynności organu egzekucyjnego zmierzających do ustanowienia zabezpieczenia (art. 35 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Nie ma więc ryzyka, że dopuszczenie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia może zniweczyć cel postępowania zabezpieczającego. Takie ryzyko istnieje natomiast w przypadku zarzutu brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., jest stosowane w postępowaniu egzekucyjnym i pełni w nim funkcję informacyjną, że zobowiązany powinien dobrowolnie spełnić wymagalny obowiązek. Przesłanie zobowiązanemu upomnienia oparte jest na założeniu, że istnieje prawdopodobieństwo dobrowolnego wykonania zobowiązania, bez konieczności sięgania do egzekucji administracyjnej. Takie założenie jest bezprzedmiotowe w przypadku decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, bo już z samej istoty tej decyzji wynika, że jest ona wydawana w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 o.p.). Nie można też przyjąć, że upomnienie z art. 15 § 1 u.p.e.a. powinno w tym przypadku dotyczyć wykonania obowiązku zabezpieczenia, wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu. Z art. 33d § 2 o.p. wynika bowiem, że wykonanie przez stronę decyzji o zabezpieczeniu ma charakter dobrowolny (może nastąpić tylko na wniosek strony). W tym przypadku nie ma więc podstaw do stosowania upomnienia z art. 15 § 1 u.p.e.a. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie art. 33d § 4 o.p., jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Oznacza to, że zobowiązany, mimo braku upomnienia, ma możliwość uchylenia zabezpieczenia ustanowionego przez organ egzekucyjny, jeżeli złoży wniosek o przyjęcie innego zabezpieczenia i zabezpieczenie to zostanie przyjęte przez organ. Reasumując, przy egzekwowaniu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p., w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – 2018 r.) i niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. – 2018 r.). Mając powyższe na uwadze, orzekające w tej sprawie organy błędnie zastosowały art. 34 § 4 u.p.e.a. uznając za niedopuszczalny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., a sąd pierwszej instancji błędnie to stanowisko zaakceptował. Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. W tej sytuacji zachodziła konieczność uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, a także - uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., o czym orzeczono na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). SNSA Paweł Borszowski SNA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Zborzyński