III FSK 1428/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 80/22 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2021 r., nr 3001-IOV-13.4104.54.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 80/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę A. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ", "Dyrektor") z 9 grudnia 2021 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Dodatkowo kasator wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej (Skarżącej) na swoją rzecz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci: 1. odpowiedzi A. P. na wezwanie z dnia 2.04.2021 roku w sprawie 3001-IOV-21.4102.20.2021, 2. zgłoszenia do sprawy z dnia 8.10.2019 roku, 3. pełnomocnictwa w sprawie administracyjnej, 4. pełnomocnictwa szczególnego, na fakt, że w innych sprawach podatkowych prowadzonych przed tymi samymi organami podatkowymi, Skarżąca posługując się takimi samymi pełnomocnictwami w sposób jednoznaczny wskazała w swojej odpowiedzi (odpowiedź na wezwanie z dnia 2.04.2021 r.), że udzielone pełnomocnictwo szczególne PPS-1 swoim zakresem obejmowało również postępowanie odwoławcze i chciała być w dalszym ciągu reprezentowana przez adw. Ł. M. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie), 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 138e § 1, art. 121 § 1 i art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając ww. przepisy o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia zakresu udzielonego adw. Ł. M. pełnomocnictwa. WSA błędnie uznał, że adwokat Ł. M. na podstawie złożonych w dniu 14.10.2019 r. dokumentów pełnomocnictw był uprawniony do reprezentowania Pani A. P. jedynie przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik") w sprawie o znaku: 3034-SPV.4104.103.2019, co uprawniało go również do złożenia środka zaskarżenia od ww. decyzji. Sąd I instancji błędnie przyjął, że jedynie pełnomocnictwo złożone na formularzu PPS-1 jest pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu art. 138e § 1 o.p., bowiem zostało udzielone w dacie późniejszej aniżeli "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej". Sąd uznał, że pełnomocnictwo to cyt.: "(...) nie uprawniało organu podatkowego do przyjęcia, że udzielone adwokatowi pełnomocnictwo dotyczy również postępowania odwoławczego, skoro w dacie późniejszej skarżąca udzieliła temu adwokatowi pełnomocnictwa wyraźnie zawężającego jego umocowanie tylko do postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji o ściśle określonym znaku sprawy". 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 162 § 1 oraz art. 138e § 1, art. 121 § 1, art. 155 § 1 i art. 228 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie wyjaśnienia zakresu udzielonego adw. Ł. M. i pełnomocnictwa i uznanie, że decyzji organu pierwszej instancji z 24.08.2021 roku nie można uznać za skutecznie doręczoną - podczas, gdy nie sposób ze złożonych jednocześnie do sprawy (w tej samej przesyłce pocztowej nadanej w dniu 10.10.2019 r., a doręczonej organowi 14.10.2019 r.) przez adw. Ł. M. dwóch pełnomocnictw uznać, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" zostało udzielone w dacie późniejszej, a zakres tych pełnomocnictw był wzajemnie sprzeczny i wykluczający się, a nie uzupełniający. Pełnomocnictwa te nie zawierały w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważniały do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Oznacza to, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika po uchyleniu decyzji z 15.01.2020 r. znak sprawy: 3O34-SPV.41O4.103.2019 nie było "nową sprawą". W dalszym ciągu była to ta sama sprawa, której ramy zostały wyznaczone w postanowieniu o jego wszczęciu z 19.08.2019 r. Dotyczyła ona bowiem ustalenia wysokości zobowiązania w podatku do spadków i darowizn z tytułu darowizn otrzymanych przez Skarżącą od Pana S. S. w 2017 r. Tym samym stwierdzić należy, że decyzja pierwszej instancji została prawidłowo i skutecznie doręczona. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w szczególności poprzez między innymi nakazanie organowi podatkowemu wyjaśnienia zakresu udzielonych pełnomocnictw i uznanie decyzji organu pierwszej instancji z 24.08.2021 roku za nieskutecznie doręczoną, podczas gdy decyzja ta była prawidłowo i skutecznie doręczona, a w sprawie tej nie było potrzeby wyjaśnienia zakresu pełnomocnictw złożonych w jednej dacie, które w żaden sposób się nie wykluczały, a jedynie uzupełniały. Strona nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. uwzględnił wnioski Organu o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, zawarte w skardze kasacyjnej, uznając że zostały spełnione przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest kwestia, czy Dyrektor prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2021 r. Jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ocena umocowania adwokata Ł. M., któremu organ pierwszej instancji wysłał elektronicznie decyzję z dnia 21 sierpnia 2021 r., Dyrektor uznał ją za doręczoną w dniu 8 września 2021 r. na podstawie art. 152a § 3 o.p. Tymczasem Skarżąca w załączonym do odwołania wniosku o przywrócenie terminu (będącym przedmiotem odrębnego rozpatrzenia) podkreślała, że adwokat Ł. M. nie był przez nią umocowany do reprezentowania jej w prowadzonej przez organ pierwszej instancji sprawie, przekazanej mu do ponownego rozpatrzenia. Odmiennego zdania jest Dyrektor. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 138e § 1, art. 121 § 1 i art. 155 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepisy w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych. W rozpatrywanej sprawie, WSA nie uzasadnił na jakiej podstawie, w oparciu o jakie okoliczności, przyjął, że "...w dacie późniejszej skarżąca udzieliła temu adwokatowi pełnomocnictwa wyraźnie zawężającego jego umocowanie..." (zob. str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W "pełnomocnictwie w sprawie administracyjnej" wskazano bowiem datę 7.10.2019 r., którą można uznać za datę udzielenia pełnomocnictwa, natomiast "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" w poz. 32 "Data (dzień-miesiąc-rok)" w części C. "OŚWIADCZENIE MOCODAWCY ALBO PEŁNOMOCNIKA" zawiera wpis "2019" w poz. odpowiadającej za "rok" pozostawiając pozycje "dzień" oraz "miesiąc" niewypełnione. Nie sposób zatem z takich zapisów pełnomocnictw jednoznacznie wywieść, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS-1" zostało udzielone adwokatowi Ł. M. w dacie późniejszej aniżeli "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej". Na "pełnomocnictwie na formularzu PPS -1" widnieje data 9.10.2019 r. Jednak została ona zamieszczona w poz. 35 formularza PPS-1 "Data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa (dzień - miesiąc - rok) i miejsca jego sporządzenia" jako data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa. Ta sama data 9.10.2019 r. widnieje na "pełnomocnictwie w sprawie administracyjnej" również jako data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa z 7.10.2019 r. Z powyższego nie wynika, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" zostało udzielone adwokatowi Ł. M. w dacie późniejszej. Podkreślenia wymaga bowiem, że adwokat Ł. M. przedłożył do akt sprawy dwa dokumenty pełnomocnictw. Zostały one przesłane do Naczelnika w jednej przesyłce nadanej w placówce pocztowej 10.10.2019 r. - wpływ do organu I instancji 14.10.2019 r. Pełnomocnictwa stanowiły załącznik do pisma przewodniego, w którym adw. Ł. M. powołując się na te pełnomocnictwa, zgłosił swój udział do postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn (zob. załączniki do skargi kasacyjnej, k. 87-92 akt sądowych). Co więcej, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2.04.2021 roku, Skarżąca posługując się takimi samymi pełnomocnictwami w sposób jednoznaczny wskazała, że udzielone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, swoim zakresem obejmowało również postępowanie odwoławcze i chciała być w dalszym ciągu reprezentowana przez adwokata Ł. M.(zob. załączniki do skargi kasacyjnej, k. 86 akt sądowych). Do opisanych wyżej okoliczności, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, powinien odnieść się WSA. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie pozostałe przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, należy uznać za przedwczesne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jacek Pruszyński