III FSK 1390/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1648/21 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2021 r., nr 2401-IEW2.4123.13.2021.30 UNP: 2401-21.206284 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 maja 2022 r., I SA/Gl 1648/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. P. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 września 2021 r., nr 2401-IEW2.4123.13.2021.30 UNP: 2401-21-206284, wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do wystąpienia pozytywnych przesłanek, pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne. Organy wykazały też bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Z kolei Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Nie zdołał także wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe. Sąd uznał jednak, że wyjaśnienia wymaga sposób doręczenia pism Skarżącemu na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Stwierdził, że stronom będącym osobami fizycznymi, niezależnie od tego czy są podatnikami czy osobami trzecimi, doręczenia dokonuje się pod adresem ich miejsca zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju. Zdaniem sądu, w stosunku do strony będącej "osobą trzecią", adres do doręczeń wynikający (ewentualnie) z rejestrów prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63 z późn. zm., dalej "ustawa o ewidencji), czy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1291; dalej "ustawa o centralnej ewidencji"), nie może znaleźć zastosowania, gdyż powołane ewidencje nie dotyczą osoby tej jako "osoby trzeciej" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenie dokonywane takiej osobie na adres wskazany w tych ewidencjach jest nieskuteczne. Sąd zauważył, że ustawa o ewidencji dotyczy wyłącznie podatników i płatników podatku, a więc m.in. osób fizycznych, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, przy czym ustawa ta nie przewiduje obowiązku podawania adresu do korespondencji, zaś ustawa o centralnej ewidencji odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców, a nie podatników czy osób trzecich ponoszących solidarnie odpowiedzialność podatkową, przy czym ustawa ta przewiduje konieczność (nakaz) wskazania adresu do doręczeń. Dlatego też adres "do doręczeń", podany przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w ramach czynności rejestracyjnych, nie może być adresem "dla doręczeń", o którym mowa w art. 148 § 1 o.p., w sytuacji gdy postępowanie podatkowe nie dotyczy danej osoby fizycznej jako podatnika, czy płatnika. Dalej sąd wskazał, że adres Skarżącego (R., ul. [...], pod którym, mimo podwójnego awizowania, Skarżący nie odbierał korespondencji), którym posługiwano się podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, pochodzi z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników i jest tożsamy z adresem wynikającym z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wydruku "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" wynika, że jest to (od 24 lipca 2017 r.) adres rejestracyjny korespondencyjny. W aktach administracyjnych znajduje się także wydruk, na podstawie którego przypuszczać można, że to użytkownik systemu SeRCe ma możliwość potwierdzić (wybierając polecenie "potwierdź"), że dane podmiotu w tym systemie są zgodne z danymi z bazy PESEL, jednakże wydruk obrazuje stan, w którym polecenia ,,potwierdź" jeszcze nie uruchomiono. Z kolei z przesłanego w odpowiedzi na wezwanie sądu pisma organu odwoławczego z 12 maja 2022 r. wynika, że organ dopiero zamierza wystąpić do urzędu gminy o udostępnienie danych z rejestru PESEL. Z tych względów sąd zlecił organowi drugiej instancji, aby rozpatrując ponownie sprawę podjął stosowne czynności celem zweryfikowania prawidłowości doręczeń w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i skutków ewentualnych uchybień w tym zakresie. Organ powinien też mieć na uwadze, że ponoszenie odpowiedzialności solidarnej ze spółką winno być wyartykułowane w decyzji. Organ powinien też uwzględnić zasadność obniżenia wysokości kosztów egzekucyjnych objętych subsydiarną odpowiedzialnością Skarżącego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art.165 § 4 i art.150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 o.p. oraz w związku z art. 25 kodeksu cywilnego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej oparte na błędnym przyjęciu, że wyjaśnienia wymaga prawidłowość doręczeń w postępowaniu przed organem I instancji z uwagi na to, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej mogło zostać skierowane na niewłaściwy adres, a tym samym nie wystąpiły skutki prawidłowego doręczenia, w konsekwencji - mogło nie dojść do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1, art.150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 oraz art. 211 i art. 212 o.p. w związku z art. 25 kodeksu cywilnego, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej oparte na błędnym przyjęciu, że wyjaśnienia wymaga prawidłowość doręczeń w postępowaniu przed organem I instancji z uwagi na to, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej mogła zostać wydana w toku niewłaściwie wszczętego postępowania i doręczona na niewłaściwy adres, co w konsekwencji oznacza że nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków materialnych i proceduralnych; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku motywów konieczności przeprowadzenia ponownej analizy stanowiska w zakresie zasadności obniżenia wysokości kosztów egzekucyjnych objętych subsydiarną odpowiedzialnością Skarżącego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i art. 8a, art. 9 ust.1d oraz art. 14a cyt. wyżej ustawy ewidencji, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu że dane z rejestru CRP KEP nie mogą służyć do ustalenia miejsca zamieszkania osoby trzeciej na potrzeby wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 48 ust. 1 i art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o centralnej ewidencji, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dane z ewidencji nie mogą służyć do ustalenia miejsca zamieszkania osoby trzeciej na potrzeby wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 8 pkt 14 i 15 ustawy o ewidencji ludności i art. 25 kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku osoby trzeciej istotne w zakresie ustalenie miejsca zamieszkania pozostają dane wpisane w tej ewidencji. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że wnosi rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: z bazy ESKS2, z bazy PESEL, na okoliczność miejsca zamieszkania Skarżącego, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji właściwe doręczał Skarżącemu pisma na adres: R., ul. [...]. Na wstępnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z kolei w myśl art. 149 o.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W świetle zaś art. 150 § 1-4 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo przechowuje się w placówce pocztowej lub urzędzie gminy przez okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (tzw. "fikcja prawna doręczenia"). W literaturze i orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że adresem zamieszkania osoby fizycznej, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p., jest miejsce, w którym ona przebywa z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności. Przy czym faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu. Miejsca zamieszkania nie można jednak utożsamiać z miejscem zameldowania, bo niewykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu. Innymi słowy, niewykonanie prawem nakazanej przepisem ustawy rejestracji zamieszkiwania pod określonym adresem nie determinuje faktów w tym zakresie. Uwaga ta dotyczy wszelkich urządzeń rejestracyjnych, nie tylko ksiąg meldunkowych, a więc w szczególności ewidencji działalności gospodarczej. Z faktu zameldowania adresata pod określonym adresem lub też wskazania adresu miejsca zamieszkania w innych urządzeniach rejestracyjnych można wywieść co najwyżej domniemanie, że adresat zamieszkuje pod adresem wymienionym w danym urządzeniu rejestracyjnym. Domniemanie to może być jednak obalone, w szczególności przez adresata (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 148 o.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024; a także wyrok NSA z 25 maja 2022 r., II FSK 459/21). Z kolei w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zbieżny ze stanowiskiem przyjętym przez sąd pierwszej instancji, że do "osób trzecich" nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli więc w sprawie jako strona postępowania występuje osoba fizyczna, to pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 o.p. (zob. wyroki NSA z 26 maja 2023 r., III FSK 591/22 oraz III FSK 658/22). Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasad, podziela te poglądy akcentując jednocześnie, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą wskazywać, że adres widniejący w ewidencji prowadzonej dla potrzeb identyfikacji podatników i płatników, czy też w ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej, może być jednocześnie "adresem zamieszkania" lub "adresem do doręczeń", o których mowa w art. 148 § 1 o.p. Nie można więc z góry założyć, że wysłanie korespondencji na adres "osoby trzeciej", wskazany w którejś z wymienionych ewidencji, w każdym przypadku jest wadliwe. W tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wysłał do Skarżącego korespondencję na adres: R., ul. [...], figurujący zarówno w ewidencji prowadzonej dla potrzeb identyfikacji podatników i płatników, jak też ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej. Adres ten, jako miejsce zamieszkania Skarżącego, wynika również z informacji podatkowych o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT 11 za 2019 r, 2020 r. i 2021 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował żadnymi informacjami, mogącymi wskazywać na inne miejsce zamieszkania Skarżącego. Miał więc podstawy aby przyjąć, że wymieniony adres jest jednocześnie adresem zamieszkania Skarżącego. Co więcej, adres ten, jako adres zamieszkania Skarżącego, wskazany został również na etapie postępowania odwoławczego (zob. pismo z 22 marca 2021 r. wraz dokumentem pełnomocnictwa szczególnego k – 7 akt administracyjnych). Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za niewystarczające, wskazując jednocześnie, że organ miał możliwość potwierdzenia posiadanego adresu Skarżącego z danymi z bazy Pesel. Należy jednakże zauważyć, że zakres przedmiotowy bazy Pesel nie zawiera informacji o "adresie miejsca zamieszkania" tylko o "adresie zameldowania" na pobyt stały lub czasowy (art. 8 pkt 14 i 18 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności, Dz. U. z 2022 r. poz.1191). Jak już wspomniano "adres zameldowania" nie jest tożsamy z "adresem zamieszkania". Baza Pesel nie ma więc wiążącego charakteru co do adresu miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Uzasadnione jest jedynie domniemanie faktyczne, że "adres zameldowania" widniejący w bazie Pesel, zwłaszcza na pobyt stały, jest jednocześnie "adresem zamieszkania" osoby fizycznej. Adres ten może być jednak ustalony na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Niezależnie od tego należy wskazać, że z dołączonego do skargi kasacyjnej poświadczonego wydruku z bazy Pesel (k. 137 akt sądowych), który sąd dopuścił jako dowód w sprawie, nie wynika, aby w okresie prowadzenia wobec Skarżącego postępowania podatkowego, miał on jakikolwiek adres zameldowania stałego lub czasowego, który na zasadzie domniemania mógłby być traktowany jako adres zamieszkania, inny niż ustalony przez organ pierwszej instancji. Z tych względów należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania adresu zamieszkania Skarżącego, przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i doręczenie decyzji w tej sprawie nie uchybiło przepisom dotyczącym doręczeń, a tym samym doręczenia wywołały zarówno skutki materialnoprawne jak i procesowe. Tym samym organ nie dopuścił się naruszeń, które stanowiły dla sądu pierwszej instancji podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postawione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są uzasadnione. Należy również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że odpowiedzialność członka zarządu "solidarnie" ze spółką wynika z mocy samego prawa (art. 116 o.p.) i brak takiego stwierdzenia nie przesądza o wadliwości wydanej w tym zakresie decyzji. Niezrozumiała jest również uwaga sądu pierwszej instancji, dotycząca zasadności obniżenia wysokości kosztów egzekucyjnych, objętych subsydiarną odpowiedzialnością Skarżącego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach obniżył te koszty z kwoty 250.916,60 zł (decyzja organu pierwszej instancji) do kwoty 40.100 zł, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, a także, będący jego konsekwencją, nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela, wprowadzony ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553 z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji w istocie nie stwierdził wadliwości w sposobie ponownego obliczenia kosztów egzekucyjnych. Nie dostrzega ich również Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie żadna ze stron nie zakwestionowała natomiast stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie spełnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak