III FSK 1163/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 października 2021 r., nr KOA/857/Fi/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO") z dnia 12 października 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2019. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, SKO zaskarżyło go w całości i wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."). w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, które to naruszenia polegają na zaniechaniu oceny zgodności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ze wszystkimi przepisami istotnymi w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że w sprawie występują uchybienia proceduralne skutkujące uchyleniem decyzji organu II instancji, a w konsekwencji niesłusznym uwzględnieniem przez Sąd skargi, podczas gdy dopełnienie przez Sąd I instancji obowiązku zbadania sprawy pod kątem zgodności z prawem doprowadziłoby do oddalenia skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p"), poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że tablice reklamowe kat. C stanowią własność Spółki podczas, gdy organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny dowodów i wykazał, że Spółka jest właścicielem wszystkich kategorii tablic reklamowych ABC, co wynikało z ich ujęcia tablic w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz z faktu, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu Spółki dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości co jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ odwoławczy wykazał podstawę prawną i faktyczną uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od będących jej własnością budowli a wykorzystywanych przez nią w jej działalności gospodarczej; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi Spółki w sytuacji, gdy Spółka nie wykazała, iżby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: "u.p.o.l."), poprzez uznanie, iż w warunkach rozpoznawanej sprawy Spółce nie można przyznać przymiotu podatnika odnośnie tablic reklamowych kategorii C zlokalizowanych na gruntach prywatnych, mimo iż zgodnie z treścią ww. przepisu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny budowli wykorzystujący je w swojej działalności gospodarczej, zaś dla przyjęcia trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związania z gruntem" w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (jak domagała się Spółka). Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości od tablic reklamowych. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca dysponuje tablicami reklamowymi trzech kategorii, wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Na obecnym etapie postępowania Skarżąca nie kwestionuje, że jest właścicielem, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii A i B. Natomiast zdaniem Spółki, z uwagi na to, że tablice reklamowe kategorii C, są zlokalizowane na gruntach należących do osób prywatnych, to właściciele gruntów są podatnikami podatku od nieruchomości od tablic tej kategorii. Spółka wywodzi bowiem, że tablice reklamowe kategorii C są trwale związane z gruntem w rozumieniu cywilistycznym i stanowią część składową tych gruntów. W ocenie organów podatkowych, Skarżąca jest podatnikiem od wszystkich tablic reklamowych, niezależnie od ich rodzaju i lokalizacji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Jednocześnie całkowicie podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w podobnej sprawie w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 4128/21, jednocześnie przyjmując w niniejszej sprawie, jako własną argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane - przez obiekt budowlany - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W pkt. 3 tego przepisu zdefiniowano budowlę - jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego też względu należało rozstrzygnąć, czy sporne obiekty są wolno stojącymi trwale związane z gruntem tablicami reklamowymi i urządzeniami reklamowymi. Odnosząc się do kwestii trwałego związania ich z gruntem, wskazać należy, że w orzecznictwie przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08). Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych (wichury, trąby powietrzne, które co do zasady nie są normalną pogodą w naszej strefie klimatycznej) takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem". Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Warto tu zaznaczyć, że organy ustaliły rzetelnie i jednoznacznie, że wszystkie z tablic, w których części budowlana może zostać uznana za trwale związaną z gruntem, stanowią całość techniczno-użytkową. Sporne wolnostojące tablice reklamowe zainstalowane na nośnikach umocowanych na fundamentach, należy rozumieć jako całość przeznaczoną i służącą ekspozycji reklamy wraz z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi. Co prawda w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednak w niniejszej sprawie brak jest odrębności technicznej pomiędzy fundamentem tablicy reklamowej oraz konstrukcją nośną słupa i tablicy reklamowej (np. ekranu). Dopiero całość stanowi przedmiot zdatny do wypełnienia zakładanej roli. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę demontowanie tablicy reklamowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Z tego też względu w niniejszej sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wydzielania z wolno stojących tablic reklamowych części budowlanych, wyodrębniając w budowli: część budowlaną urządzenia trwale z gruntem związaną (fundament) i część mobilną (nośnik reklamowy). Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że nie należy dzielić tablic reklamowych na poszczególne elementy. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem, czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia. Z uwagi na powyższe za prawidłowy należy uznać pogląd, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. "Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c., a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów K.c. Cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów K.c. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe wywody, należy podzielić ocenę organów podatkowych, że Skarżąca jest podatnikiem od wszystkich tablic reklamowych, niezależnie od ich rodzaju i lokalizacji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Mirella Łent Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz (spr.)