II GSK 596/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 682/21 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 682/21, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę D. P. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] stycznia 2019 r. w godz. od 12:00 do 13:30, w Ż. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów wykonywanego samochodem ciężarowym należącym do skarżącej. Według informacji zawartej w zgłoszeniach przewozu obejmowały one produkty klasyfikowane do pozycji CN 2710 (produkty paliwowe) w ilościach odpowiednio 5.000 i 12.000 litrów, podlegające obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Podmiotem wysyłającym, według informacji zawartej w zgłoszeniach przewozu była B. Sp. z o. o., a podmiotem odbierającym i przewoźnikiem była skarżąca. Natomiast według zgłoszenia SENT była ona jednocześnie wysyłającym, odbierającym oraz przewoźnikiem. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niezapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewozy towaru objętego zgłoszeniami o wskazanych numerach referencyjnych SENT stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332; dalej jako: "ustawa SENT"). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Katowicach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wyjaśnił zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, niemniej jednak w ocenie Sądu takich wyjątkowych okoliczności w sprawie nie było. Odnośnie aspektów ekonomicznych organ wykazał, że sytuacja strony jest na tyle dobra, że nie uniemożliwia jej zapłacenia kary bez konieczności sięgania po pomoc państwa. W roku 2019 osiągnęła dochód z prowadzonej dzielności, posiada 2 nieruchomości gruntowe, 3 samochody ciężarowe i 1 osobowy. Co do aspektów pozaekonomicznych Sąd zauważył, że to strona nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku zapewnienia glokalizacji pojazdu, którym wykonywała przewóz. Natomiast powinność wyposażenia kierowcy w urządzenie geolokalizacyjne wraz z koniecznym do jego działania oprogramowaniem obciążała przewoźnika. Nadto było to już siódme naruszenie ustawy SENT przez stronę skarżącą, co mogło prowadzić do wniosku, że strona nie dość dużą wagę przywiązuje do formalnych obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd odnośnie do naruszenia przepisów art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w kontekście zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa stwierdził, że się go nie dopatrzył w niniejszej sprawie. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.w związku art. 165b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do uznania przez Sąd, że wszczęcie postępowania w sprawie przez organ pierwszej instancji, nie nastąpiło z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 165b Ordynacji podatkowej, czego nie zauważył takżeo organ drugiej instancji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a następnie rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do nałożeniana skarżącą kary bez wskazania, za który z dwóch kontrolowanych przewozów została nałożona, podczas gdy jeden z przewozów nie wiązał się z dostawą towarów w rozumieniu ustawy SENT i nie podlegał w ogóle zgłoszeniu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 21. ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" a) zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co W konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, b) rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz przyznanie od organu na rzecz akarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na przecz organy kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca odwołuje się do obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a to oznacza, że stawia Sądowi pierwszej instancji zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnieść się należy w pierwszej kolejności do możliwości zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy wskazać, że ustawa o SENT odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie w niej nieuregulowanym, a nadto wyłącznie do stosowania "odpowiedniego" (art. 26 ust. 5). Ustawa o SENT reguluje też we własnym zakresie zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienie ukarania i przedawnienie wykonania obowiązku zapłaty. To zaś oznacza, że ustawa o SENT nie limituje czasowo momentu wszczęcia postępowania o ukaranie a wyłącznie wskazuje najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o ukaraniu. Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zatem w sprawie niniejszej zastosowania. Przypomnieć jedynie należy, że stosowanie odpowiednie wskazane w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oznaczać może stosowanie wprost, z modyfikacjami lub niestosowanie. Wobec treści art. 13 i art. 28 tej ustawy i jedynie posiłkowego odwołania do Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że przepis art. 165b §1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie dopełniła obowiązku zapewnienia przekazywania danych, o którym mowa w art. 10a SENT, nie wskazała też, aby było to wynikiem szczególnych okoliczności, w tym niedostępnością rejestru przyjmującego zgłoszenia. Przez kilka godzin dane były bowiem odbierane, ale nie były przekazywane do rejestru, co oznacza, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym, w szczególności w protokołach z kontroli, z których wynika, że funkcjonariusze stwierdzili brak aktywacji urządzenia/lokalizatora GPS. W dniu kontroli nie odnotowano również wadliwości w działaniu systemu SENT GEO, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL (Zewnętrzny System Lokalizacji). Organ dokonał także sprawdzenia, czy omawianym czasie nie nastąpiło odrzucenie przez system komunikatów przekazywanych przez lokalizator zainstalowany w kontrolowanym pojeździe. Reasumując stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, co organy prawidłowo ustaliły w zaskarżonych decyzjach, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 171 pkt 1 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywne stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Instytucja możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, statuowana w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, a warunkowana wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jest instytucją wyjątkową. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19: "ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa – tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie na przewoźników (...) uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych." Wskazania również wymaga, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19). W przedmiotowej sprawie, co wynika zarówno z ustaleń Sądu pierwszej instancji jak i z analizy akt sprawy, organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych wskazujących na ogólną kondycję finansowo-ekonomiczną skarżącej. Z zeznania podatkowego (PIT) za 2019 r. wynikało, że dochody z działalności gospodarczej w wysokości 345.983 zł i nadpłacony podatek w kwocie 1.651 zł. Według deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. przychód netto z działalności gospodarczej wyniósł 1.017.562 zł., a nabycie towarów netto 962.651 zł. Strona posiada udziały w spółce z o. o. o wartości 50.00 zł, dysponuje ruchomościami w postaci 3 samochodów ciężarowych o wartości 141.500 zł, samochodem osobowym o wartości 78.500 zł. Jest właścicielką dwóch nieruchomości gruntowych. Zaległości w składkach ubezpieczeniowych nie występowały Za przesłankę odstąpienia od nałożenia kary nie mogło być również uznane, podnoszone w ramach omawianego zarzutu niespowodowanie żadnego zagrożenia interesów fiskalnych Budżetu Państwa. Podstawą odstąpienia od nałożenia kary nie może być sam fakt braku uszczuplenia należności skarbu państwa. Ustawa ma w założeniu stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami i ułatwić walkę z szarą strefą. Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wobec powyższego zarzut na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała w niniejszej sprawie oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.