III FSK 135/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 376/21 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 376/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: SKO) z dnia 14 maja 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało to oddaleniem skargi: 1) art. 217 § 1 pkt 6 oraz § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez stwierdzenie o niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 5 lutego 2021 posiadało uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości złożenia zażalenia na powyższe postanowienie, w związku z czym bezzasadne jest uznanie, iż nie podlegało ono zaskarżeniu; 2) art. 214 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przed SKO i przed WSA zgodnie stwierdzono o błędnym pouczeniu podatnika o trybie i terminie zaskarżenia postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 5 lutego, w sytuacji gdy błędne pouczenie nie powinno powodować dla niego negatywnych skutków, a ponadto stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w przypadku pouczenia o możliwości zaskarżenia stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 3) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z 236 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, w której organ podatkowy (SKO) wobec uznania, iż pouczenie zawarte w postanowieniu Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 5 lutego 2021 r. było nieprawidłowe, powinien uchylić przedmiotowe postanowienie ze względu na jego wadliwość. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Skarżący zrzekł się rozprawy. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie skarżący błędnie przyjmuje, że na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego służy zażalenie. Stanowisko skarżącego nie ma żadnego umocowania prawnego, co klarownie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, powołując się na stosowne przepisy prawa. Ponieważ jednak skarżący nadal obstaje przy swoim twierdzeniu, konieczne jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do jego zasadności, co w rzeczy samej sprowadza się do powtórzenia w znacznej części stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zatem uprawnienie do wniesienia zażalenia przysługuje tylko wówczas, gdy zostało przyznane przepisem w randze ustawy. Bezsprzecznie żaden przepis prawa nie przewiduje wniesienia zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania. Materię dotycząca podjęcia zawieszonego postępowania normuje art. 205 O.p., a § 2 tego artykułu stanowi, iż zażalenie służy wyłącznie na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Art. 237 O.p. stanowi, iż postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ponieważ ustawodawca nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, to może ono być zaskarżone w odwołaniu od decyzji. Skarżący możliwość wniesienia zażalenia na takie postanowienie wywodzi z art. 201 § 3 O.p., gdzie przyznano prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania. Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej, zgodzić się należy ze skarżącym, że zawarty w tym przepisie zapis "postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania" oznacza zarówno postanowienie zawieszające postępowanie jak i odmawiające zawieszenia postępowania. Jednak istotne jest, iż w niniejszej sprawie nie jest skarżone żadne z tych postanowień, lecz postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, a tej materii nie reguluje art. 201 O.p., lecz wcześniej wskazany art. 205 tej ustawy. Mając na uwadze art. 237 O.p. stwierdzić należy, że niedopuszczalne jest wywodzenie prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania z przepisu normującego środek zaskarżenia przewidziany dla zupełnie innego rozstrzygnięcia, czyli w przedmiocie zawieszenia postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego prawo do wniesienia zażalenia nie może być wywodzone ani z art. 214, ani z art. 121 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów prawa stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Zgodnie z drugim przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Każdą z tych regulacji należy zderzyć z treścią art. 237 O.p., który ustanawia bezwzględną regułę, iż zażalenie służy, gdy ustawa tak stanowi. Owa reguła wyklucza możliwość wykreowania prawa do środka zaskarżenia poprzez regulację z art. 214 i art. 121 § 1 O.p. Przewidziana w tych przepisach zasada nieszkodzenia i zasada zaufania, w okolicznościach takich jak występujące w niniejszej sprawie, tj. gdy organ pierwszej instancji błędnie poinformował o prawie do wniesienia zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, powinna być zrealizowana poprzez rozpoznanie zażalenia w ramach postępowania odwoławczego, nawet jeśli w odwołaniu postanowienie to nie zostało zaskarżone. Błędne jest też stanowisko skarżącego, wedle którego organ odwoławczy zamiast zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. powinien uchylić postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, ze względu na zawarte w nim błędne pouczenie. Skarżący nie wskazał przepisu prawa, który uprawnia organ odwoławczy do wydania takiego rozstrzygnięcia z przyczyny przez niego podanej, zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do twierdzeń skarżącego. Co najwyżej powiedzieć może, że skoro art. 228 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania (mocą art. 239 O.p. przepis ten znajduje zastosowanie do postanowień), to prawidłowo organ odwoławczy postąpił wydając postanowienie na podstawie tego przepisu, w sytuacji gdy zażalenie było niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne i w tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. B. Woźniak s. J. Sokołowska s. B. Dauter