I SA/Łd 584/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] w sprawie odmowy wydania A Sp. z o.o. w Ł. (dalej także: "Spółce") zaświadczenia o pomocy de minimis. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ wyjaśnił, że 6 lutego 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek A Spółki z o.o. z 30 stycznia 2019 r. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, potwierdzającego wydatek dokonany 31 grudnia 2018 r. w kwocie 10.000 zł ze środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej także: "ZFRON") na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1023), dalej w skrócie: "rozporządzenie". Rozporządzenie jest wynikiem delegacji ustawowej określonej w art. 33 ust. 11 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy". W treści wniosku Spółka wskazała, iż wydatek dotyczy zapłaty zaliczki na zakup (dostawę i montaż) garażu samochodowego jednostanowiskowego z płyt warstwowych, który będzie posadowiony na parkingu służbowym znajdującym się przy głównym budynku biurowym Spółki A. Garaż będzie przeznaczony dla samochodu służbowego marki Opel Astra o nr rej. [...], z którego korzysta niepełnosprawny pracownik – J. K.-M., w celu wykonywania obowiązków służbowych. J. K.-M. zajmuje w spółce stanowisko dyrektora ds. ekonomicznych. Ma zdiagnozowane poważne zaburzenia ruchowe, w tym skrzywienie boczne w odcinku piersiowo-lędźwiowym kręgosłupa, chorobę zwyrodnieniową stawów kręgosłupa, zespół bólowy odcinka szyjnego i lędźwiowego kręgosłupa, a także nadciśnienie tętnicze, nadwzroczność, żylaki kończyn dolnych oraz chorobę niedokrwienną mięśnia sercowego, które stanowiły podstawę do przyznania jej umiarkowanego stopnia niepełnosprawności na stałe. Spółka wskazała, że w 2013 r. J. K.-M. została objęta Indywidualnym Programem Rehabilitacji. W 2018 r. pracownica zaczęła odczuwać bóle stawów rąk, a także zaczęły się pojawiać obrzęki tych stawów. Wobec zaobserwowanych dolegliwości zgłosiła się do lekarza reumatologa z podejrzeniem reumatoidalnego zapalenia stawów. We wniosku o wydanie zaświadczenia de minimis Spółka wyjaśniła, że reumatoidalne zapalenie stawów (RZS) to choroba zapalna mająca charakter przewlekły, która obejmuje stawy i narządy. W trakcie jej występowania obserwuje się postępujące zniekształcenie oraz usztywnienie np. dłoni. Nieleczone RZS może powodować niszczenie stawów i ich sprawności. Zdaniem Spółki, w przypadku pracownika biurowego (J. K.-M. w dużej mierze wykonuje pracę biurową, polegającą m.in. na korzystaniu z klawiatury komputerowej, często pisze też ręcznie) znaczne usztywnienie dłoni może zakończyć się wykluczeniem z zawodu lub znaczne ograniczyć możliwości jego wykonywania. Dalej Spółka wyjaśniła, że ze względu na zgłoszenie przez pracownika nowych dolegliwości zdrowotnych, w 2018 r. dokonano modyfikacji Indywidualnego Programu Rehabilitacji. Po analizie sytuacji zawodowej i zdrowotnej pracownika Komisja Rehabilitacyjna doszła do wniosku, iż zasadne będzie sfinansowanie zakupu garażu samochodowego, posadowionego na parkingu przed budynkiem biurowym. Zgodnie z zaleceniami Komisji Rehabilitacyjnej, Spółka wpłaciła zaliczkę na dostawę i montaż garażu samochodowego, a następnie zwróciła się do organu z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w zakresie poczynionego wydatku. We wniosku wskazano, że garaż będzie ocieplany, zbudowany z płyt warstwowych, w tzw. technologii "obudowy lekkiej", nie wymagającej fundamentów. Podkreślono, że płyta warstwowa w okresie zimowym doskonale trzyma ciepło, a latem nie pozwala nadmiernemu nagrzewaniu się pomieszczenia. Wskazano także na potencjalne możliwości zamontowania okien, co zapewniłoby naświetlenie garażu światłem dziennym oraz możliwość zamontowania bramy wyposażonej w mechanizm automatycznego otwierania i zamykania, sterowany pilotem, co stanowiłoby duże ułatwienie dla osoby niepełnosprawnej posiadającej znaczne ograniczenia ruchowe i wyeliminowałoby konieczność dodatkowych ruchów związanych z ręcznym otwieraniem bramy. Zdaniem wnioskodawcy zakup garażu jest wskazany także z uwagi na fakt, iż w okresie jesienno-zimowym stanowi on zabezpieczenie przed wyziębieniem i zaśnieżeniem samochodu, a zatem znacznie ograniczyłby czas przebywania niepełnosprawnego pracownika w chłodzie. Z przekazanych akt wynika, iż do wniosku Spółka dołączyła: - oświadczenie o wielkości otrzymanej pomocy de minimis, - oświadczenie o intensywności pomocy oraz wyodrębnionym rachunku bankowym dla celów ZFRON, - kopię faktury, - potwierdzenie dokonania przelewów z konta bankowego ZFRON, - potwierdzenie z banku otwarcia rachunku dla celów ZFRON, - formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, - pełnomocnictwo dla J. K.-M., - potwierdzenie przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Pismem z 12 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie Indywidualnego Programu Rehabilitacji J. K.-M. z 2013 r. oraz jego modyfikacji z 2018 r. oraz do wskazania celowości i oszczędności dokonanych wydatków, zgodnie z § 4a rozporządzenia. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż dokonując wydatków ze środków ZFRON zawsze kieruje się zasadami wyrażonymi w § 4a rozporządzenia. Wskazano, że ceny zakupu i montażu garaży z płyt warstwowych kształtują się powyżej 20.000 zł. Wydatek w kwocie 10.000,00 zł jest zaliczką na dostawę i montaż garażu, natomiast całkowity koszt zostanie przedstawiony dopiero po zakończeniu całej inwestycji. Do złożonych wyjaśnień Spółka załączyła Indywidualny Program Rehabilitacji J. K.-M. z 2013 r. oraz wyjaśniła, że modyfikacja programu wprowadzona w 2018 r. została przesłana do organu wraz z wyjaśnieniami z 8 lutego 2019 r. (Spółka powołuje datę 7 lutego 2019 r.). Na podstawie przedłożonych do akt dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał [...] postanowienie, którym odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis dotyczącego przedmiotowego wydatku. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki – J. K.-M. złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego zmianę i wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego ocenie zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i podjęte rozstrzygnięcie, zasługiwały na akceptację. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w myśl obowiązujących przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę celowość i oszczędność poniesionego wydatku, nie może on stanowić podstawy do wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wydania w tym zakresie zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy wydatek nie spełniał przesłanki wynikającej z § 4a rozporządzenia, wskazującej na wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Bez spełnienia tych warunków nie można z kolei uznać, aby poniesiony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt poniesiony na realizację IPR, a tym samym dawał podstawy do udzielenia pomocy de minimis. Organ podkreślił, że stosowanie instytucji pomocy de minimis należy postrzegać jako pomoc celową, która powinna prowadzić do osiągnięcia ściśle określonego celu. Ponadto, z istoty tej instytucji, jej charakteru i trybu przyznawania pomocy wynika, że to na beneficjencie tej pomocy spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem dołożyć wszelkiej staranności, aby wykazać, że dane inwestycje służą realizacji celów pomocy de minimis, a zatem wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, a przy tym wykazać, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (§ 4a rozporządzenia). W opinii organu odwoławczego, w każdym konkretnym przypadku przedmiot pomocy de minimis powinien przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników, tymczasem w rozpatrywanej sprawie pracownik nie utracił zdolności do wykonywania pracy na stanowisku dyrektora do spraw finansowych, a "nowe" dolegliwości, które pojawiły się u pracownika, jak wskazano w okresowej ocenie z 7 grudnia 2018 r., potwierdzają jedynie prawdopodobieństwo wystąpienia reumatoidalnego zapalenia stawów. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wystąpienie podejrzewanego schorzenia, pomimo iż, jak wskazano w okresowej ocenie, zgłosiła się do lekarza reumatologa z podejrzeniem reumatoidalnego zapalenia stawów. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również fakt poniesienia ww. wydatku, w sytuacji gdy w powyższej ocenie stwierdzono, iż J. K.-M. w dużej mierze wykonuje prace biurową. Zdaniem organu, oznacza to, że znaczna część spraw firmy może być załatwiona telefonicznie, mailowo lub za pośrednictwem innych środków komunikacji elektronicznej, nie zawsze wymagane jest działanie osobiste, nawet w przypadku kontaktu z instytucjami administracji państwowej, kontrahentami czy bankami. Organ stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. K.-M. nie utraciła zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku, która polega na pracy biurowej a przedmiotowy zakup nie jest także uwarunkowany obowiązkami jakie wykonuje niepełnosprawny pracownik. W związku z tym uznano, iż korzystanie z garażu w momencie wyjścia z pracy, nie będzie niwelowało w sposób istotny dolegliwości związanych z podejrzeniem reumatoidalnego zapalenia stawów. Ponieważ znaczną część czasu pracy J. K.-M. wykonuje w biurze, organ uznał ponadto, że zakup garażu nie jest działaniem związanym z przystosowaniem stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Organ podkreślił, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, poniesiony przez pracodawcę wydatek powinien mieć na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, a więc musi powstać związek o charakterze przyczynowo-skutkowym między wydatkiem a realizowanym celem. W tym świetle, zdaniem organu, zakupu mającego na celu na celu podniesienie komfortu korzystania z samochodu nie można utożsamiać z wydatkiem, który przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników. Nie chodzi tu bowiem o wydatki przeznaczone na polepszenie warunków pracy, lecz wydatki służące rehabilitacji, rozumianej jako przywracanie sprawności niezbędnej do wykonywania określonej pracy. Zdaniem organu, sam fakt sfinansowania wydatku w ramach indywidualnego programu rehabilitacji nie oznacza, że spełniony został warunek udzielenia pomocy w ramach pomocy de minimis a biorąc pod uwagę celowość oraz dobór optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów należało uznać, że brak było podstaw do zakwalifikowania wydatku jako celowego, służącego zmniejszeniu lub eliminowaniu ograniczeń zawodowych, wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Odnosząc się do przesłanki oszczędności poniesionego wydatku, organ wskazał, że wydatkowana kwota w wysokości 10.000 zł stanowi jedynie zaliczkę za świadczoną usługę dostawy i montażu garażu samochodowego, tymczasem strona lakonicznie wskazała, że ceny zakupu i montażu garażu z płyt warstwowych kształtują się powyżej 20.000 zł a ostateczna cena będzie znana dopiero po zakończeniu inwestycji. Dodatkowo, w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji strona podniosła, iż poniesione koszty mogą ulec zmianie z uwagi na ewentualne zamontowanie okien oraz bramy wyposażonej w mechanizm automatycznego otwierania i zamykania sterowany pilotem. W opinii organu trudno w tych okolicznościach ustalić, jaki będzie ostateczny koszt garażu samochodowego jednostanowiskowego z płyt warstwowych, a zatem trudno uznać, że poniesiony wydatek jest oszczędny. Tym bardziej, że strona nie przedstawiła wystarczających dowodów, z których wynikałby kompleksowy koszt zakupu i montażu z planowanymi udogodnieniami (okna, automatycznie zamykana i otwierana brama garażowa), a to na niej, zgodnie z przepisem § 4a rozporządzenia, spoczywa obowiązek wykazania, że dana inwestycja spełnia przesłankę oszczędności. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że poniesiony przez Spółkę wydatek nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności z uwzględnieniem doboru optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, o których mowa w przepisie § 4a rozporządzenia, i odmówił wydania zaświadczenia o treści żadnej przez wnioskodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie prawa materialnego, w tym: - § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dokonała wydatku dla niepełnosprawnego pracownika objętego Indywidualnym Programem Rehabilitacji w sposób celowy i oszczędny; - § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż dokonany wydatek nie spełnił przesłanki celowości i oszczędności, albowiem zaobserwowane dolegliwości wskazane jako uzasadnienie dokonanego wydatku wskazują tylko prawdopodobieństwo wystąpienia reumatoidalnego zapalenia stawów, a dodatkowo poprzez przedwczesne twierdzenie organu o braku spełnienia przesłanki oszczędności. 2. naruszenie przepisów postępowania, w tym: - art. 124 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p."), poprzez brak wskazania przez organ jasnych przesłanek rozstrzygnięcia; - art. 121 O.p., poprzez wartościowanie zebranych dowodów w ten sposób, aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, w tym rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki; - art. 120 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa Spółki do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis; Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ze wskazaniem obowiązku wydania stronie skarżącej wnioskowanego zaświadczenia, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli nie są sporne. Spór sprowadza się do kwestii prawnej, a mianowicie oceny przesłanek wydania przez organ zaświadczenia o pomocy de minimis. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Delegacja ustawowa wynikająca z art. 33 ust. 11 ustawy wskazuje, że Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) powołanego rozporządzenia, do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono zatem między innymi indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których finansowane są "inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji". Niezależnie jednak od tego, na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Organy podatkowe mają zatem obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że strona spełniła warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. We wniosku strona skarżąca wskazała na wydatek, zakwalifikowany jako spełniający zapis § 2 ust. 1 pkt 12 lit f) rozporządzenia i dotyczący zaliczki na zakup (dostawę i montaż) garażu samochodowego (jednostanowiskowego) z płyt warstwowych. Na wezwanie organu z 12 lutego 2019 r., w piśmie z 20 lutego 2019 r. strona dodatkowo sprecyzowała cel zakupu, który określiła jako "ograniczenie bariery zawodowej wynikającej z niepełnosprawności pracownika – wyeliminowanie sytuacji wywołujących "niedyspozycję" pracownicy spowodowaną reumatoidalnym zapaleniem stawów (ból i usztywnienie stawów dłoni) w ramach działań wynikających z realizacji indywidualnego programu rehabilitacji (inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji). Oszczędność poczynionego wydatku Spółka uargumentowała stwierdzeniem, że na rynku dostępnych jest wiele ofert na zakup i montaż garaży z płyt warstwowych, a ich ceny kształtują się powyżej 20.000 zł. Decyzję o zakupie tego rodzaju garażu Spółka uzasadniła jego funkcjonalnością (możliwością dowolnej konfiguracji) oraz ceną, zastrzegając jednak, że wydatkowana kwota w wysokości 10.000 zł stanowi ledwie zaliczkę na dostawę i montaż garażu, a całkowity koszt zostanie przedstawiony po zakończeniu inwestycji. Ponadto Spółka nadesłała indywidulany program rehabilitacji J. K.-M. z 2013 r. Podstawową kwestią, która słusznie wzbudziła wątpliwości organów, jest uzasadnienie dla rozszerzenia indywidualnego programu rehablitacji J. K..-M. Jak wskazuje Spółka w Ocenie okresowej, (s. 42 akt administracyjnych) zdiagnozowanymi schorzeniami pracownicy są rozmaite zaburzenia ruchowe, nadciśnienie tętnicze, nadwzroczność, żylaki kończyn dolnych oraz choroba niedokrwienna mięśnia sercowego. Tymczasem uzasadnieniem dla rozszerzenia indywidualnego programu rehabilitacji skarżącej było podejrzenie reumatoidalnego zapalenia stawów i związana z nim wizyta pracownicy u lekarza. Akta sprawy nie zawierają jednak diagnozy lekarskiej w tym zakresie, ani nawet potwierdzenia, że taka wizyta lekarska w ogóle miała miejsce. Ocena okresowa zawiera zaś jedynie opis podejrzewanego przez pracownika schorzenia, nota bene dokonany przez samego pracownika, będącego pełnomocnikiem Spółki w niniejszej sprawie oraz opis potencjalnych powikłań, do których taka choroba może ewentualnie doprowadzić. To one, wedle Spółki, miałyby uzasadniać konieczność zakupu garażu samochodowego przed budynkiem, gdzie pracuje niepełnosprawna. Zdaniem Sądu rozszerzanie indywidualnego programu rehabilitacji na podstawie jedynie podejrzeń niepełnosprawnego pracownika dotyczących nowego schorzenia, nie potwierdzonych diagnozą lekarską jest nieuprawnione. Taki wniosek nasuwa się także w kontekście powoływanej wizyty lekarskiej. Spółka utrzymuje, że skarżąca zgłosiła się do lekarza z podejrzeniem schorzenia, jednak z akt sprawy nie wynika, żeby wizyta zakończyła się diagnozą lekarską. Spółka nie przedstawiała bowiem żadnego wiarygodnego dowodu, ani na ewentualną diagnozę, ani na sam fakt odbycia wizyty lekarskiej. W tej sytuacji, organy słusznie zakwestionowały uzasadnienie Komisji Rehabilitacyjnej dla rozszerzenia Indywidualnego Programu Rehabilitacji prawnika sprowadzające się do "prawdopodobieństwa wystąpienia reumatoidalnego zapalenia stawów", a zatem zdarzenia przyszłego i niepewnego. Akceptacja tego rodzaju argumentacji jest niedopuszczalna, w ten sposób można by przecież uzasadnić każdy wydatek, poczyniony z uwagi domniemane zagrożenia. Szczególnie, że w omawianym wypadku potencjalne są nie tylko ograniczenia zawodowe osoby niepełnosprawnej, którym przeciwdziałać mają indywidualne programy rehabilitacji i poczynione w ich ramach wydatki, a przede wszystkim samo schorzenie, które miałoby je powodować. Analizując dokumenty zawarte w aktach sprawy, w tym zakres obowiązków na stanowisku pracy niepełnosprawnego pracownika wskazany w ocenie okresowej z 7 grudnia 2018 r., Sąd podzielił również ocenę dokonaną przez organy, iż opis zakresu obowiązków J. K.-M. wskazuje przede wszystkim na ich biurowy charakter. Z zakresu tego nie można w żaden sposób wywieść wniosku, że planowany garaż jest niezbędny do wypełniania jej obowiązków dyrektora ds. ekonomicznych, w tym szczególnie podkreślanych przez Spółkę negocjacji z kontrahentami, kontaktów z bankami, urzędami i innymi instytucjami finansowymi. Taką kwalifikację potwierdza pośrednio sama Spółka w dalszej części tego samego dokumentu, wymieniając pozostałe obowiązki J. K.-M. i pragnąc uzasadnić inne poczynione wydatki na zakup zestawu komputerowego z monitorem i urządzenia wielofunkcyjnego, Spółka podkreśla, że wymienione enumeratywnie obowiązki pracownicze J. K.-M. mają charakter stricte biurowy (s. 44 akt administracyjnych). Spółka nie wyjaśniła, dlaczego sporadyczne kontakty z kontrahentami (rokroczne), czy kontakty z instytucjami publicznymi nie mogą być realizowane w ramach pracy biurowej, za pośrednictwem telefonu, mejla, czy nawet poczty, a wymagają bezwzględnego użycia nie tylko samochodu, ale także dodatkowo stanowiącego przedmiotowy wydatek garażu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że "to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacji przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia" (por. wyrok NSA wyrok z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3651/16, LEX nr 2439419) W konsekwencji należy uznać, że strona skarżąca nie wykazała, iż wydatek w postaci zakupu garażu służy zmniejszeniu ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku dyrektora ds. ekonomicznych. Po pierwsze, nie wiadomo, czy skarżąca cierpi na podejrzewane schorzenie, po drugie zaś – trudno w ogóle uznać, że korzystanie z czegokolwiek (również przedmiotowego garażu) przez niepełnosprawnego pracownika wyeliminuje potencjalne skutki schorzenia, które jest jedynie podejrzewane. Nie wiadomo przecież, czy J. K.-M. cierpi na podejrzewane schorzenie, a jeśli nawet, to nie ma żadnej pewności, że niekorzystne skutki podejrzewanego schorzenia w ogóle wystąpią. Wnioskodawca nie mógł zatem wykazać, że zakupiony garaż jest niezbędny i dostosowany do potrzeb osoby niepełnosprawnej, wynikających z już dotykających ją schorzeń. Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela ocenę organów, iż poczyniony wydatek w postaci zaliczki na budowę i montaż garażu nie miał na celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, a zatem nie spełniał warunku § 2 ust. 12 rozporządzenia, uprawniającego zakład pracy do jego realizacji w ramach indywidualnego programu rehabilitacji pracownika. Wydatkowanie środków z ZFRON powinno bowiem ograniczać się do tych wydatków, które spowodują, że wdrożone zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność do wykonywania określonej pracy. Wydatki przeznaczone na indywidualny program rehabilitacji to takie, dzięki którym nastąpi zmniejszenie ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej. Sam fakt opracowania indywidualnego programu rehabilitacji nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2013, poz. 1300). Przepis ten wskazując na "inne wydatki" ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji wprowadza co prawda katalog otwarty, ale nie dopuszcza dowolności w wydatkowaniu tych środków, lecz przeciwnie - podkreśla, że musi wystąpić związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych w wyniku jego poniesienia na rzecz osoby niepełnosprawnej.(por. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2017 r., III SA/Wa 371/16, LEX nr 2303983). Takiego związku przyczynowego w odniesieniu do poczynionego przez Spółkę wydatku Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Nie wiadomo bowiem, jak przedmiotowy garaż mógłby zmniejszyć ograniczenia zawodowe związane ze schorzeniem, które jest jedynie podejrzewane, nie jest zdiagnozowane, a jego ewentualne powikłania są dopiero prognozowane. Organy podatkowe słusznie zatem wskazały, że z istoty pomocy de minimis, jej charakteru i trybu przyznawania, wynika, że to na beneficjencie spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie podniesieniu komfortu pracy w przedsiębiorstwie, czy też inwestycji w środki trwałe firmy, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem wykazać, że dana inwestycja służy realizacji celów pomocy de minimis, to jest: wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, czego zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Na podstawie wniosku i załączonych dokumentów oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych na wezwanie organu nie sposób także podzielić oceny strony skarżącej, iż poniesiony wydatek został dokonany celowo w stosunku do zakładanych efektów, a zakup garażu wynika z potrzeb niepełnosprawnego pracownika i jest nieodzowny dla wykonywania przez niego obowiązków służbowych. W konsekwencji rozpatrywany wniosek nie wypełnia warunku korzystania ze środków z funduszu rehabilitacji, przewidzianego w § 4a rozporządzenia, jakim jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Wybudowanie garażu z pewnością podnosi komfort pracy, jednak wnioskodawca nie wykazał, aby stanowiło ono ułatwienie w poruszaniu się (wobec stwierdzonych zaburzeń ruchowych pracownika), lub też wpływało na normalizację ciśnienia (w odniesieniu do zdiagnozowanego nadciśnienia) czy poprawę stanu związanego z chorobą niedokrwienną serca. W ocenie składu orzekającego, argumenty przedstawione przez Spółkę w kontekście obowiązków pracowniczych osoby niepełnosprawnej nie przesądzają o tym, że garaż jest niezbędnym narzędziem, służącym wykonywaniu pracy na stanowisku dyrektora ds. ekonomicznych, czy też zmniejszającym zdiagnozowane ograniczenia zawodowe (czyli skutki występujących schorzeń) osoby niepełnosprawnej. W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego - § 4a rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach przyjętych we wspomnianym rozporządzeniu, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Analizowany w niniejszej sprawie wydatek nie tworzył warunków wykonywania pracy przez osobę niepełnosprawną. W konsekwencji postawiony w skardze zarzut naruszenia § 4a rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. okazał się bezzasadny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela natomiast w pełni argumentacji organów podatkowych w zakresie oceny przesłanki oszczędności poczynionego wydatku. Wnioskując o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, Spółka nie przedstawiła dla porównania innych podobnych ofert, które mogłyby stanowić uzasadnienie oszczędności wydatku. Stwierdziła jedynie, że tego rodzaju garaże kosztują w granicach 20 tys. złotych i że jest to cena konkurencyjna, choć nie wiadomo jaka będzie końcowa cena inwestycji, bo poczyniony wydatek stanowi jedynie zaliczkę. W tym zakresie Sąd wyraża przekonanie, że pomimo, iż ostateczny koszt inwestycji nie jest jeszcze znany, to nie było podstaw dla uznania aktualnie wydatkowanej sumy, stanowiącej połowę deklarowanej wartości podobnych inwestycji, za nie spełniającą przesłanki oszczędności. Niniejszy pogląd nie wpływa jednak na zasadniczą ocenę w zakresie zastosowania § 4a rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. W ocenie Sądu, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonego postępowania wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania a całokształt materiału dowodowego, został szczegółowo rozpatrzony. W oparciu o jego analizę organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny a następnie prawidłowo zastosowały obowiązujące normy prawne. W odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 124 O.p. należy stwierdzić, że zasada przekonywania, wyraża się między innymi w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia tego obowiązku. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonego postanowienia, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 O.p.). Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów dokonana przez stronę jest polemiką z organem i przedstawieniem własnego stanowiska przyjętego na potrzeby niniejszego postępowania, lecz nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), skoro – stosownie do powyższych rozważań – organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. Lp/