III FSK 1095/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 111/22 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.K. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 111/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odmówił przywrócenia J.K. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. jako członka zarządu L. sp. z o. o. z siedzibą w G. za określone w niej miesiące 2012 r. i 2013 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w tym zakresie za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od września 2012 r. do listopada 2012 r. W sprawie niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) organ wywiódł, że skarżąca w dniu 5 sierpnia 2021 r. była w posiadaniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 22 lipca 2021 r., w którym poinformowano ją, iż "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. prowadzi wobec niej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o oznaczonych numerach oraz ze podstawą prawną obowiązku dochodzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2018 r. znak: [...] i znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności (...)". Na str. 3 omawianego postanowienia organ ten wskazał: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 1 lipca 2021 r. poinformował skarżącą, że stanowiące podstawę prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych o oznaczonych numerach decyzje Naczelnika Urzędu znak [...] i znak [...] (...) zostały wysłane na adres ul. P. [...],[...] P. i uznano je za doręczone z dniem 7 grudnia 2018 r..." w trybie art. 150 O.p. W świetle tych okoliczności WSA przyznał rację organowi odwoławczemu, że terminem początkowym, od którego należało liczyć 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, był właśnie dzień 5 sierpnia 2021 r., tj. dzień, w którym skarżąca dowiedziała się o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2018 r. Oznacza to, że termin na wniesienie przedmiotowego wniosku upłynął z dniem 12 sierpnia 2021 r. Jego zaś złożenie w dniu 8 września 2021 r. miało miejsce z przekroczeniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 § 2 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez odmowę przywrocenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16.11.2018 r. znak: [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. jako członka zarządu L. Sp. z o. o. zs. w G. wraz ze Spółką za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz odsetek od za zwłokę od w/w zaległości podatkowej, przy zaistnieniu wszelkich przesłanek do przywrocenia terminu na wniosek skarżącej, która uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, przy jednoczesnym zachowaniu 7 dniowego terminu do złożenia wniosku, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, złożonego wraz z w/w odwołaniem. II. Naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 art. i art. 127 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organowa podatkowych i niepodjęcie w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego ustalenia adresu zamieszkania skarżącej, a tym samym prawidłowego adresu do doręczeń oraz dokonania prawidłowego i zgodnego z prawem doręczenia przesyłki zawierającej w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz uniemożliwienie skarżącej rozpatrzenia odwołania od decyzji podatkowej, z której ustaleniami się nie zgodziła, przy zaistnieniu na wniosek skarżącej wszelkich przesłanek do przywrocenia terminu do wniesienia odwołania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna, gdyż zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się popełnionych uchybień przez organ podatkowy w tym zakresie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23) rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Ponadto należy zwrócić uwagę na bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Zatem z uwagi na powyższe wskazać należy, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka określona w art. 162 § 1 O.p. do złożenia wniosku o jego przywrócenie. W sprawie niniejszej tut. Sąd wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1094/22, mając na względzie art. 188 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie, która stanowi niejako bazę obecnego orzeczenia. Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz