I SA/Sz 940/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 20.09.2021 r. nr 3201-IEC2.711.45.2021.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 29.07.2021 r. nr 3217-SWW-4-720.757.2021.7.IC w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w C. decyzją znak: 333000- UAGR.8720.84.2015.MCH z 21.07.2016 r., doręczoną 1.08.2021 r., określił A. M. (dalej: "zobowiązana", "strona", "skarżąca") karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach w łącznej kwocie [...] zł. Od przedmiotowej decyzji zobowiązana wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 27.03.2019 r. znak: 3330000- IAGR.8720.1356.2016.DW.MK, doręczoną 2.04.2019 r., utrzymał w mocy decyzję I instancji. Podatniczka złożyła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku, sygn. III SA/GI 554/19 z 8.10.2019 r. oddalił skargę. Wyrok w tej sprawie jest prawomocny. W związku z brakiem wpłaty kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, wierzyciel Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] 30.03.2021 r. wystawił tytuł wykonawczy znak: [...], który przekazał do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. . W dniu 19.04.2021 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując, że kara pieniężna nie podlega egzekucji, ponieważ upłynęło 5 lat od dnia, w którym kara powinna być wykonana, tj. zarzut o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm.. dalej u.p.e.a.) - wygaśnięcie obowiązku w całości. Pismem z 30.06.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał zarzuty wierzycielowi - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...], zawieszając jednocześnie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr 3217-SWW- 4.720.757.2021.7.IC z 29.07.2021 r. oddalił zarzuty. Zobowiązana złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Organ odwoławczy, postanowieniem z 20.09.2021 r. nr 3201-IEC2.711.45.2021.4 utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela, uznając, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w doktrynie przyjmuje się, że pojęcie "wygaśnięcia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek nie istnieje z powodu jego wykonania. Spełnienie tej przesłanki następuje również w przypadku upływu czasu, z którym przepisy prawa wiążą przedawnienie się obowiązku, albo w przypadku wystąpienia innych okoliczności uregulowanych w przepisach prawa skutkujących wygaśnięciem obowiązku. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z 21.07.2016 r. wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja ta, ma charakter konstytutywny (ustalający), co oznacza, że w przeciwieństwie do decyzji określającej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało w momencie doręczenia tej decyzji. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, strona błędnie wskazuje datę powstania zobowiązania, jako dzień 27.03.2013 r/, tj. przeprowadzenia kontroli. Tymczasem, według organu, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało 1.08.2016 r., tj. w dniu doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazano również, że utrzymanie decyzji przez organ II instancji – wskutek wniesionego odwołania - spowodowało jedynie zmianę terminu płatności zobowiązania. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540), dalej: "O.p." zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał także, że stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, skoro w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna została doręczona w dniu 2.04.2019 r., zaś termin płatności upłynął 9.04.2019 roku, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania powinien rozpocząć się wraz z końcem roku kalendarzowego, tj. wraz z upływem 31.12.2019 r. Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wniesienie przez stronę skargi na ww. decyzję wstrzymało rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia oraz że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. otrzymał odpis orzeczenia 31.01.2020 r., a tym samym, 5 letni bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.02.2020 roku. Wskutek tego, w przedmiotowej sprawie, w momencie wystawienia tytułu wykonawczego nie doszło do przedawnienia wierzytelności. Końcowo organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, stwierdził, że dotyczą one odrębnego postępowania (postępowania wymiarowego). Ewentualne wady postępowania wymiarowego nie mogą być przedmiotem badania przez wierzyciela. Wskazał, że wierzyciel nie jest uprawniony do badania sprawy od strony merytorycznej dotyczącej istoty powstania zobowiązania. Skarżąca pismem z dnia 27 października 2021 r., złożyła skargę na opisane powyżej postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła: 1. niezastosowanie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na decyzję, a mianowicie: a. art. 70 § 1 O.p. poprzez nieprzyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; b. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. poprzez nieuznanie, że zawieszenie biegu przedawnienia zostaje zawieszone na skutek złożenia skargi do sądu administracyjnego jest niezgodne z Konstytucją, ponieważ z uwagi na czas trwania postępowań administracyjnych, okres zawieszenia jest bardzo długi, co wydłuża również okres przedawniania; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spawy, tj.: c. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie, że w sprawie doszło do wygaśnięcia obowiązku w całości z powodu przedawnienia W uzasadnieniu skargi skarżąca uszczegółowiła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem zaskarżenia jest utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, postanowienie wierzyciela oddalające zarzut, jaki skarżąca wniosła w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela w związku z niedokonaniem przez skarżącą zapłaty nałożonej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie [...] zł. Spór w sprawie dotyczy ustalenia czy w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego prawidłowe jest stanowisko wierzyciela, co do niezasadności zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu przedawnienia ww. zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. W powyższym sporze Sąd rację przyznał organowi. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że procedura egzekucyjna przewidziana w u.p.e.a. nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych w u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.); dalej: "k.p.a.", mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego w określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź niezasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn ściśle wymienionych w ww. art. 33 u.p.e.a. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w zakresie podstaw określonych przepisem art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny. Wobec przedstawionej funkcji postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, wskazać należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego, jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał jemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. wygaśnięcie obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: w całości, w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym; b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Mając na uwadze przywołaną regulację prawną, należy stwierdzić, że wierzyciel prawidłowo ocenił w swoim postanowieniu, następnie utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, iż zarzut wygaśnięcia obowiązku nie zasługiwał na uwzględnienie. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyżej opisaną decyzją z dnia 21 lipca 2016 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. . WSA w Gliwicach w dniu 8 października 2019 r. oddalił skargę na ww. decyzję. W związku z tym, że decyzja stała się ostateczna (została skutecznie doręczona i nie wstrzymano jej wykonalności), a skarżąca nie uiściła wymaganych należności, wierzyciel wystawił wobec skarżącej tytuł wykonawczy. W konsekwencji możliwe stało się wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej. W związku z tym, że podstawę prowadzonej egzekucji administracyjnej stanowi decyzja w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier wierzyciel zasadnie przypomniał także, że decyzja ta jest decyzją o charakterze konstytutywnym, a więc decyzją, w której obowiązek zapłaty wymierzonej kary pieniężnej powstał w drodze wydania i doręczenia aktu (decyzji). Podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych zobowiązany jest do uiszczenia kary pieniężnej w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna została doręczona skarżącej w dniu 2 kwietnia 2019 r., co w świetle ww. regulacji oznacza, że termin płatności kary upływał w dniu 9 kwietnia 2019 r. W konsekwencji, jak słusznie zauważył organ, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania powinien rozpocząć się w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednakże, wobec tego, że - jak wynika z akt sprawy - skarżąca w dniu 29 kwietnia 2019 r. złożyła skargę na decyzję do Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu, doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt sprawy wynika, że ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 554/19, organ otrzymał w dniu 31 stycznia 2020 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle ww. przepisów, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 lutego 2020 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 30 marca 2021 r. termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie upłynął. Podkreślić więc należy, że prowadzenie egzekucji administracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest co do zasady dopuszczalne, bowiem w momencie wszczęcia egzekucji dochodzony w stosunku do skarżącej obowiązek nie wygasł, istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej (także prawomocnej) decyzji administracyjnej. Sąd nie stwierdził wobec powyższego żadnych naruszeń prawa, w tym wskazywanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. oraz pokrzywdzenia skarżącej wskutek wydłużenia terminu przedawnienia o czas trwania postępowań administracyjnego i sądowego, z powodu skorzystania przez stronę z prawa zaskarżenia decyzji, Sąd zarzut ten uznał za niezasadny. Skoro skarżąca świadomie skorzystała z przysługujących jej środków odwoławczych oraz prawa zaskarżenia decyzji do sądu, a jednocześnie nie mała świadomości konsekwencji wynikających z art. 70 § 16 pkt 3 O.p. nie oznacza to, że wskazany przepis jest niekonstytucyjny i narusza zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie oczywistej niekonstytucyjności ww. przepisu nie stwierdził. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.