II FSK 1156/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 905/21 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 905/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił ww. wyrokowi WSA zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a, a także art. 17k ust. 1 i 2 w zw. z art. 17b ust. 1 i art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., zw. dalej "updop") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, po dokonaniu sprzedaży wierzytelności do S., spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności) od tej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób wymagany przepisami ustawy podatkowej (updop). Zdaniem Dyrektora KIS w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć należało, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy aktualizujące wartość wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej, gdyż wbrew twierdzeniom sądu okoliczność, że spółka wykazuje przychód na podstawie art. 17k ust. 2 updop, nie ma w rozpoznawanej sprawie przesądzającego znaczenia. 2.2. Pełnomocnik spółki (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 17k ust. 1 i 2 updop oraz oceny sposobu zastosowania tych przepisów na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W skardze kasacyjnej jej autor postawił także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji innych przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, jednak nie wyjaśnił należycie, na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisów przez WSA. Nie wyjaśnił też na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 17k ust. 1 i 2 w zw. z art. 17b ust. 1 i art. 17f updop. Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka postawiła 8 pytań oraz wyraziła swoje stanowisko na ich tle. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko spółki odnośnie do pytań nr 1-5. Za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko spółki odnośnie do pytań nr 6-8. Sąd pierwszej instancji uchylił wydaną dla spółki interpretację indywidualną z 25 czerwca 2021 r. w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej jej autor stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zaznaczył, że Dyrektor KIS przychyla się do stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie pytań nr 7 i 8. Podtrzymuje natomiast swoje stanowisko odnośnie do pytania nr 6, które brzmi następująco: czy po sprzedaży wierzytelności do S. (irlandzka spółka celowa utworzona przez skarżącą) spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami updop, jak również, odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami updop? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie brzmi pozytywnie. W ramach argumentacji będącej stanowiskiem odnośnie do pytania numer 6 spółka zaznaczyła, że przelew wierzytelności na rzecz S. nie będzie skutkował zmianą po stronie finansującego. Pomimo przelewu wierzytelności, to spółka (a nie S. ) będzie fakturować opłaty leasingowe na leasingobiorców oraz zaliczać te opłaty do swoich przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 updop, jako przychody należne, związane z jej działalnością gospodarczą. Spółka pozostanie finansującym z umowy leasingu w rozumieniu art. 17k ust. 1 i 2 updop. Jeżeli nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wymagany w art. 16 ust. 2 updop, to spółka będzie mogła zaliczyć te wierzytelności (nieściągalne) do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop. Analogicznie, przy założeniu że spółka uprawdopodobni, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności, to będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop, do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów aktualizacyjnych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 847/08) wskazała, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) updop brak jest warunku by podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne należności lub odpisy aktualizujące te należności musiał być właścicielem przedmiotowych należności. Wskazała także na wyrok WSA w Łodzi z 29 listopada 2017 r. (I SA/Wr 857/17) i oddalający wywiedzioną od niego skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. (II FSK 1286/18). Sądy obu instancji stwierdziły w ww. wyrokach, że skoro stosownie do art. 17k ust. 2 updop opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz S. należy zaliczyć do przychodów spółki (leasingodawcy-finansującego), to nie można uznać, iż prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie skutkuje możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe m.in. w powyższym zakresie. W skardze kasacyjnej podtrzymał zaś pogląd, że po dokonaniu sprzedaży wierzytelności do S., spółka nie nabędzie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności) od tej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, a także których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób wymagany przepisami ustawy podatkowej (updop). Zdaniem DKIS w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć należało, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy aktualizujące wartość wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej, gdyż dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że spółka wykazuje przychód na podstawie art. 17k ust. 2 updop. Spółka i WSA, skupiając się na spełnieniu jednego z warunków przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz pkt 26a updop, tj. uprzedniego wykazania przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 lub art. 17k ust. 2 updop, całkowicie pomijają w swoim rozumowaniu okoliczność, która zdaniem DKIS ma zasadnicze znaczenie dla możliwości wykazania w kosztach nieściągalnych wierzytelności, jaką jest otrzymanie ceny za zbyte wierzytelności od S. przed terminem ich wymagalności. W takiej sytuacji spółka pozostawałaby w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników, którzy nie dokonaliby zbycia wierzytelności. Leasingodawca uzyskujący "rzeczywisty przychód" ze zbycia wierzytelności nie może zaś pozostawać w takim samym położeniu podatkowym jak leasingodawca, który nie uzyskał tego przychodu (nie dokonał zbycia wierzytelności). 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Organ podatkowy przedstawił bowiem rozważania, które można traktować wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda. Autor skargi kasacyjnej nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a, a także art. 17k ust. 1 i 2 w zw. z art. 17b ust. 1 i art. 17f updof, których naruszenie zarzucił sądowi pierwszej instancji. Uwagę skoncentrował na negowaniu stanowiska WSA (i spółki), odstępując od należytego uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni powyższych przepisów. W ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przedstawił przebieg postępowania, a także stanowiska stron i WSA (13 stron), następnie wskazał precyzyjnie zakres sporu i zacytował treść przepisów art. 17k ust. 1 i 2 updop. Trafnie wskazał, że wolą ustawodawcy zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie generuje przychodu podatkowego, które to zdarzenie (gdyby nie szczególna regulacja zawarta w art. 17k ust. 1 pkt 1 updop) skutkowałoby obowiązkiem wykazania przychodu w całej kwocie uzyskanej ze zbycia prawa majątkowego na podstawie art. 12 ust. 3a updop, w dniu zbycia tego prawa. Brak jest jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stosownych rozważań, które można byłoby uznać za wykładnię obowiązujących – w dniu złożenia wniosku wszczynającego postępowanie oraz w dniu wydania uchylonej przez WSA interpretacji – przepisów prawa materialnego, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej przedstawił przykłady obrazujące w jego przekonaniu naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) względem podatników zbywających wierzytelności oraz podatników, którzy tych czynności nie dokonują, ale nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że obowiązywały w dniu wydania uchylonej interpretacji regulacje prawne potwierdzające trafność jego poglądu. Za bezpodstawny w sensie podatkowym należy uznać pogląd DKIS, że kwoty uzyskane od korzystającego, pomimo ich wykazywania po stronie przychodów finansującego, są "de facto należne nabywcy wierzytelności. Nie są one należne finansującemu". Innymi słowy, rozważania organu podatkowego dotyczące sensu cywilistycznego i ekonomicznego obowiązujących przepisów, które są jasne i na pozór akceptowane przez organ podatkowy, nie może służyć skutecznie negowaniu tego, co wprost wynika z wykładni językowej przepisów art. 17k ust. 1 i 2 updop. Przepisy te od 1 października 2001 r. stanowią, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu: 1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności; 2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 17k ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji co do tego, że z przepisów tych wynika, że: 1) przychodem spółki nie są kwoty wypłacone przez nabywcę wierzytelności (w niniejszej sprawie przez S. ) z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych, 2) zapłacone przez spółkę dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz S.) jest kosztem uzyskania jej przychodu, 3) opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz nabywcy wierzytelności leasingowych (w niniejszej sprawie na rzecz S.) stanowią przychód spółki. Organ podatkowy nie przedstawił argumentacji skutecznie negującej stanowisko WSA (i spółki), że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zbyte przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu nadal stanowią przychód spółki. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a updop. Skoro przychodem spółki nie są kwoty otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności (w niniejszej sprawie na rzecz S.), oznacza to, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Pomimo zbycia wierzytelności z tytułu leasingu spółka nadal uzyskuje przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych (tj. od leasingobiorców), a nie z tytułu kwot otrzymanych od nabywcy wierzytelności (tj. od S.). Tym samym spółka rozpoznaje opłaty leasingowe jako swój przychód, tak jak gdyby nie doszło do cesji wierzytelności. Skoro finansujący w świetle updop nadal pozostaje podatnikiem z tytułu omawianych opłat leasingowych, które stanowią jego przychód, to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących owe opłaty spółka nie ma prawa rozliczać "normalnych" kosztów uzyskania przychodów, które uprawniona była rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji prawnej wskazującej na błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził wprost, że przeniesienie wierzytelności leasingowych jest zdarzeniem podatkowo neutralnym. 3.3. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach, które stanowiły podstawę rozważań sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z: 1 września 2020 r., II FSK 1286/18; 22 marca 2022 r., II FSK 1661/19). Zatem nie podziela stanowiska organu podatkowego odnośnie do tego, że w świetle obowiązujących przepisów art. 17k ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop istotnie różni się sytuacja podatkowa finansujących (leasingodawców) zbywających na rzecz osób trzecich wierzytelności z tytułu opłat leasingowych od finansujących (leasingodawców), którzy tych czynności nie dokonali. Podsumowując należy zatem stwierdzić, że do przychodu przewidzianego w art. 17k ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop, mają zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu. W tym regulacje przewidziane w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz pkt 26a updop. Skoro autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a, a także art. 17k ust. 1 i 2 w zw. z art. 17b ust. 1 i art. 17f updof, których naruszenie zarzucił sądowi pierwszej instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny odstępuje od dokonywania pogłębionych rozważań na tle powyższych regulacji. Brak jest również konieczności powielania argumentacji przedstawionej we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew stanowisku organu podatkowego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają rezultaty wykładni językowej art. 17k ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop, których nie można skutecznie podważyć poszukując sensu cywilistycznego i ekonomicznego jasnych, a także wciąż obowiązujących przepisów prawa podatkowego, czyli wbrew woli ustawodawcy, który wprowadził owe regulacje kierując się autonomią przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może zaś w drodze interpretacji kwestionować woli ustawodawcy. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) oraz mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.