III SA/Po 90/22

Dnia 8 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2021 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D. ", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł i październik 2009 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. zawiadomił A. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wskutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] listopada 2014 r. postępowania przygotowawczego nr [...] w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 621/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1307/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 621/15 z dnia 27 kwietnia 2016 r. i oddalił skargę. Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. A. M. wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że wystosowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2014 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało skierowane do A. M. zamiast do ustanowionego w sprawie jego pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie to nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu 5 letniego terminu przedawnienia, który upływał w dniu [...] grudnia 2014 r. W rezultacie sporne zobowiązanie podatkowe wygasło przed wydaniem decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] września 2021 r., znak sprawy [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji ostatecznej. Pismem z dnia [...] września 2021 r. A. M. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr 3001- [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że przedmiotowy wniosek strony z dnia [...] lipca 2021 r. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem samo przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowiło przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] dnia [...] kwietnia 2015 r. jako bezprzedmiotowej w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. pełnomocnik A. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...], której zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 258 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, iż nie doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] października 2014 roku podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż ww. decyzje organu podatkowego stały się bezprzedmiotowe, co z kolei uzasadnia stwierdzenie przez tut. organ ich wygaśnięcia. 2. naruszenie przepisów art. 7a kpa poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego poprzez rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony, w szczególności z uwagi na przedmiot postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że rozważając przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji należało przyjąć, że "w zakresie pierwszej przesłanki bezprzedmiotowość może mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy - np. doszło do śmierci osoby fizycznej, rozwiązania osoby prawnej lub doszło do przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego." Ponadto "bezprzedmiotowość nastąpić może zatem z chwilą upływu terminu przedawnienia niezależnie od okoliczności, że w dacie wydania decyzji istniał jeszcze przedmiot stosunku prawnego, będącego przedmiotem decyzji i organ mógł orzekać o konkretnych obowiązkach indywidualnego podmiotu. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość, dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe" (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 roku, sygn. akt: I FSK 805/13). W ocenie skarżącego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało skierowane do A. M. zamiast do ustanowionego w sprawie jego pełnomocnika. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 strona wskazała, że w tej sytuacji takie zawiadomienie nie wywołało skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, który upłynął ostatecznie przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odnośnie związania stron postępowania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1307/16 wskazując, iż doszło do zmiany istotnych okoliczności, które w sposób oczywisty wpływają na ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem skarżącego nieuwzględnienie jego argumentacji doprowadzi do sytuacji, w której podatnik nie będzie miał możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, pomimo przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego, którego to organ w toku postępowania nie kwestionował. To z kolei prowadzi do rażącego naruszenia jego praw, a także naruszenia podstawowych zasad obowiązujących w toku postępowania przed organem administracji publicznej. Zdaniem skarżącego organ dokonał w tym przypadku swobodnej oceny i kwalifikacji przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, pomijając swój obowiązek rozstrzygania wątpliwości treści normy prawnej na korzyść strony, w szczególności w perspektywie ugruntowanego stanowiska doktryny. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 roku wydanej w sprawie [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 roku, znak sprawy: [...], która została wydana w zakresie odmowy uchylenia stwierdzenia wygaśnięcia (skarżący omyłkowo wskazał, że chodzi o stwierdzenie nieważności) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 roku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] października 2014 roku. - stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 roku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] października 2014 roku i umorzenie postępowania podatkowego w w/w zakresie. - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji czy postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowego zastosowania przepisu art. 258 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 t.j.) zgodnie z którym Organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W istocie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w zakresie wskazanej wyżej przesłanki bezprzedmiotowości mieści się przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące wygaśnięciem decyzji określających to zobowiązanie. W przywołanym powyżej przepisie ustawodawca stworzył odrębny tryb eliminowania z obrotu decyzji w ramach instytucji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tylko tych, których realizacja jest niemożliwa lub niecelowa (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt 1288/166). W przypadku przesłanki określonej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stan bezprzedmiotowości decyzji należy dostrzegać, gdy prawidłowa i zasadna w momencie wydania decyzja, z pewnych powodów przestała już kształtować określony stosunek prawny albo nie doszło do jego powstania, wobec czego stała się zbędna, a jej obowiązywanie traci sens (ustanie bytu podmiotu, zniszczenie lub przekształcenie rzeczy, rezygnacja z uprawnień przez stronę, zmiana stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym ze skutkiem wstecznym). Przepisy art. 258 § 1 O.p. odnoszą się do decyzji niewadliwych, a zatem nie odnosi się do okoliczności wpływających na wadliwość decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Tego rodzaju wady mogą być bowiem korygowane w trybie odwoławczym, ewentualnie przy zastosowaniu, tzw. nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji. Badając zaistnienie ww. przesłanki, organ nie dokonuje oceny prawidłowości wydanych decyzji, w tym pod kątem przyjętego w nich stanowiska co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy ponownej weryfikacji rozstrzygnięć i eliminowania błędnych decyzji, a jedynie bada się czy zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, która musi zaistnieć po dniu wydania decyzji prawidłowej, o czym świadczy użyte w omawianym przepisie sformułowanie "decyzja stała się bezprzedmiotowa". Poza zakresem pozostaje zatem także kwestia prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i jego skuteczności. W ocenie składu orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miało wpływu na elementy, które złożyły się na wynikający z decyzji określającej łączący podatnika i organ stosunek prawnopodatkowy, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie wskutek upływu terminu określonego przepisami prawa, nie oznacza, że zobowiązanie to nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było uznanie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Materialnoprawnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją spowodowanego przedawnieniem, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Z pewnością natomiast o zbędności decyzji jako bezprzedmiotowej i w rezultacie jej wygaśnięciu, nie może stanowić okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatku nie podlega już wykonaniu. Argumentując swoje stanowisko skarżący przytoczył pogląd w myśl którego przesłanka bezprzedmiotowości może mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy, np. doszło do śmierci osoby fizycznej, rozwiązania osoby prawnej lub doszło do przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu takie stanowisko nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy okoliczności które powinny być rozstrzygane w innych trybach postępowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo natomiast przyjęły, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nie jest trybem właściwym do rozstrzygnięcia sporu czy decyzja obarczona jest wadą przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej natomiast sprawie zarówno postępowanie podatkowe (wymiarowe) jak i wydana w jego następstwie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] października 2014 r., zostały poddane sądowoadministracyjnej kontroli legalności. W jej wyniku zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Po 621/15 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1307/16 dysponując całością akt sprawy, nie stwierdziły, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny powyższym wyrokiem nie tylko uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 621/15, ale jednocześnie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. W rezultacie podzielona została interpretacja art. 70c O.p. przyjęta przez organy podatkowe oraz merytorycznie rozstrzygnięto, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany w wyniku doręczenia stosownego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi zamiast reprezentującemu go pełnomocnikowi, przez co nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odróżnieniu od okoliczności faktycznych, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez skarżącego wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 805/13 w momencie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej w P. w ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie zachodziła ujemna przesłanka procesowa w postacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast twierdzenia skarżącego o przedawnieniu określonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego były wynikiem wykładni art. 70c i art. 70 § 1 pk 6 O.p. przyjętej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18). Do czasu jej podjęcia zarówno organy podatkowe jak i część sądów administracyjnych stały na stanowisku, że w sytuacji, kiedy organ zawiadamiający nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie i nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika, adresatem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powinien być podatnik. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w L. jako organ nie będący organem prowadzącym postępowanie, zawiadomił podatnika A. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Na etapie rozpatrywania przedmiotowego wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, istniały ostateczne rozstrzygnięcia organów podatkowych określające wobec strony sporne zobowiązanie podatkowe, jak również funkcjonował w obrocie prawnym prawomocny wyrok NSA dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1307/16, stwierdzający, że decyzje te są zgodne z prawem. Związanie tym wyrokiem dotyczy nie tylko zaprezentowanej w nim wykładni przepisów prawa, ale także dokonanej w nim oceny stanu faktycznego, w tym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący powołując się na powyższą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że wskazał, że doszło do zmiany istotnych okoliczności sprawy, przez co niezasadna pozostaje argumentacja organu dotycząca związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r. Jak dostrzegł trafnie organ odwoławczy takie twierdzenie było nieuzasadnione, ocena prawna zawarta w ww. wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Odmienna wykładnia przepisów prawa nie stanowiła natomiast okoliczności faktycznej. Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiła żadna ze wskazanych powyżej okoliczności. Reasumując w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 258 Ordynacji podatkowej, ani wskazanego w skardze art. 7a kodeksu postępowania administracyjnego, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił przedmiotową skargę uznając ją za nieuzasadnioną.