II FSK 2840/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 589/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 589/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiódł skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi strony przez WSA w Gdańsku w warunkach, w których uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu tych decyzji przepisów postępowania, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie został w żaden sposób powiadomiony przed wydaniem decyzji z 7 lutego 2017 r., ustalającej dla skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2017 r., o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również przed wydaniem powyższej decyzji nie miał żadnych informacji, żadnej wiedzy o tym, iż skarżący od kilku już lat zatrudnia pracowników, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 3 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."); - art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisami art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm. dalej "u.z.p.d.f."), - art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.f. przy wydaniu decyzji z 7 lutego 2017 r. ustalającej dla skarżącego wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2017 r. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na obu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Na wstępie należy zauważyć, że sporna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 17 października 2017 r., sygn. akt: II FSK 2567/15, II FSK 2568/15 i II FSK 2908/15, których motywy Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. W związku z powyższym, w niezbędnym zakresie powołana zostanie poniżej argumentacja zawarta w powyższych orzeczeniach. W skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że organ nie został zawiadomiony o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie WSA przyjął, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Za pozbawione podstaw należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy uchylenie decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 3 oraz art. 229 O.p. Tytułem wyjaśnienia warto przypomnieć, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu ściśle określonych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych w przepisach "Rozdziału 3" u.z.p.d.o.f., dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość stawki karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3921/13). Stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik poda, we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia (...), naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). W rozpoznanej sprawie rolą Sądu pierwszej instancji było dokonanie oceny, czy zaistniała choćby jedna przesłanka do wydania w trybie art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. decyzji o wygaśnięciu uprzednio wydanej decyzji z 7 lutego 2017 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa. W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej za 2017 r. zawierała zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia, zgodnie z deklaracją strony od dnia 1 lipca 2001 r. Organ w oparciu o dane zawarte przez skarżącego we wniosku przyjął w roku podatkowym 2017 stawkę miesięczną podatku 405 zł określoną w poz. 70 tabeli podatkowej (dla działalności w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych– dla ludności) oraz numer 84 (dla kominiarstwa), a więc dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Z tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej wynika wprost, że zatrudnienie pracownika ma istotny wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dlatego stosownie do treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f., fakt ten powinien być organowi podatkowemu zgłoszony w ściśle określonym terminie (7 dni) od powstania okoliczności powodujących zmiany. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zgłoszenie takie nie miało miejsca. Nie może bowiem za takie zgłoszenie być uznane złożenie deklaracji PIT-4R, czy PIT-11, których cel jest zupełnie inny. Z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Natomiast deklaracja PIT-4R składana jest do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Formularz ten przeznaczony jest dla innych celów – należy w deklaracji tej zawrzeć informacje o łącznej sumie wypłat z tytułów zobowiązujących płatników do pobrania zaliczki, a więc służy on realizacji jednego z obowiązku płatników, jakim jest obowiązek odprowadzenia pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego. Z natury rzeczy – a nie przez ignorancję, jak zarzuca pełnomocnik podatnika w skardze kasacyjnej - nie można deklaracji PIT-4R, czy PIT-11 traktować na gruncie przepisów u.z.p.d.o.f. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie można przyjąć, że poprzez złożenie powyższych deklaracji skarżący zrealizował w istocie obowiązek informacyjny względem organu, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zgodne z prawem stanowisko WSA, że w sprawie nie doszło do naruszenia reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że skarżący nie poinformował we właściwym terminie organu podatkowego o zmianach dotyczących warunków prowadzonej działalności. Prawidłowa wykładnia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i związane z nią poprawne określenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, czynią bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez pominięcie w ustaleniach faktycznych deklaracji PIT-4R, czy PIT-11, a także art. 180 § 1 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie można utożsamiać złożenia jakichkolwiek dokumentów (np. PIT-4R, czy PIT-11) do właściwego organu i oczekiwać, że będzie on wykorzystywał w innych celach aniżeli zostały złożone. Skarżący nie podważył stanu faktycznego i nie wykazał realizacji ustawowego obowiązku w ściśle określonym terminie, wynikającego z omówionego przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że strona dokonała zgłoszenia organowi w terminie 7 dni zmian w okolicznościach faktycznych, które miały wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Zmiana polegająca na zatrudnieniu pracownika w 2008 r. miała bowiem wpływ na wysokość stawki podatku w kolejnych latach. Powinna ona być zatem niezwłocznie zgłoszona (najpóźniej w terminie 7 dni), a uchybienie temu obowiązkowi uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za 2015 r. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).