II FSK 1323/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny D. Spółka Akcyjna sp. k. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2595/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny D. Spółka Akcyjna sp. k. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/WA 2595/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D1 sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny D2 spółka akcyjna spółka komandytowa), dalej: "Skarżąca", "Spółka") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła spółka, wnosząc na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji organu II instancji z dnia 7 września 2021 r. oraz na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. zobowiązanie Organu do wydania decyzji o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16.02.2016 r. nr. [....] i określenie Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 242.566 zł, w terminie 30 dni licząc od dnia wpływu akt do Organu wraz z prawomocnym wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. poprzez sformułowanie przez sąd orzekający nowych ocen prawnych pozostających w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt: III SA/Wa 1214/20, pomimo braku zmiany okoliczności faktycznych zaistniałych po wydaniu prawomocnego wyroku, 2. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji i niezasadne oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Już samo sposób sformułowania jej zarzutów świadczy o bezzasadności stanowiska skarżącej Spółki. Przedstawiając zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 153 oraz 170 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej wskazał, że skład orzekający sformułował "nowe oceny prawne pozostające w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyrku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/20)". Jak zaznaczono w dalszej części uzasadnienia zarzutów, organy podatkowe orzekały na podstawie tych samych dowodów, które były już przedmiotem prawomocnego orzekania uchylającego decyzję organu podatkowego, zatem - w ocenie Kasatora – "po wydaniu prawomocnego orzeczenia, nie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych, która dawałaby odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 i art. 170 p.p.s.a." (s. 5 skargi kasacyjnej). Przywołując istotę dokonanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, autor skargi kasacyjnej zauważył, że WSA (w poprzednim wyroku) "oceni już prawomocne dowody stanowiące podstawę wydania decyzji, której zaskarżony wyrok dotyczy. Zatem, ani organ podatkowy, ani Sąd orzekający nie byli uprawnieni do ich odmiennej oceny prawnej" (s. 6 skargi kasacyjnej). W przekonaniu pełnomocnika skarżącej Spółki powyższy wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa przywołanych w podniesionych zarzutach, skoro "dotychczas zebrany materiał nie pozwala na uznanie czynności sprzedaży udziałów za pozorną, co nie wyklucza oceny jej za pozorną, ale pod warunkiem, że organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy, a nie tylko oceni inaczej niż WSA w Warszawie" (s. 7 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż konstatacja ta odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a., całkowicie pozostawia na uboczu istotę sporu zaistniałego w tej sprawie. Nie może być wątpliwości, że wspomniany przepis stanowi wyraźnie, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie nawiązał i zastosował się do owej oceny i wskazań zawartych w poprzednim wyroku WSA z dnia 12 sierpnia 2020 r. Ujęto to słowami: "w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zlecił w uprzednim wyroku organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dokonanie oceny, czy czynność zbycia udziałów na rzecz K. K. (dalej: "nabywca udziałów") była czynnością pozorną z pominięciem stanowiska, że o pozorności świadczy jedyny cel transakcji, którym było wykreowanie formalnej podstawy do wykazania przychodu, a tym samym uzyskanie przez Stronę nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów" (s. 39 uzasadnienia wyroku). Dokonując w takim zakresie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zrealizowały prawidłowo powyższe wytyczne. Wskazał bowiem, że: organy stosując się do wytycznych zawartych w wydanym w sprawie wyroku WSA wskazały, że badając zatem sprawę w zakresie oceny transakcji zbycia udziałów w spółce N. sp. z o.o. (dalej: "Spółka 1") na rzecz nabywcy udziałów na podstawie umowy zawartej 20 września 2012 r., podpisanej w obecności notariusza 21 września 2012 r., co zostało potwierdzone w akcie notarialnym Rep. [...], ustaliły, że doszło do notarialnego potwierdzenia podpisów na umowie zbycia udziałów w Spółce 1 na rzecz nabywcy udziałów w drodze aktu notarialnego Rep. [...] zawartego w Kancelarii Notarialnej Notariusz K. M. (która została na tą okoliczność przesłuchana). Oznaczało to, że z formalnego punktu widzenia doszło do zawarcia umowy zbycia udziałów. Sąd pierwszej instancji wyraził przekonanie, iż rację mają organy twierdząc, że nabywca udziałów "podpisując umowę nabycia udziałów nie był w ogóle zainteresowany stanem posiadanego przez spółkę majątku, prowadzoną przez spółkę dokumentacją, historią spółki. Świadczą o tym wszystkie złożone przez nabywcę udziałów w toku prowadzonego postępowania zeznania, jak również zeznania złożone w toku dochodzenia prowadzonego w sprawie poświadczenia nieprawdy przez Notariusza. Opisane przez nabywcę udziałów okoliczności złożenia podpisu świadczą o tym, iż podpisał umowę w celu uzyskania innych profitów, niż związane z nabyciem spółki i posiadaniem w niej udziałów" (s. 42 uzasadnienia wyroku). Trudno więc podzielić zarzuty skargi, co do niewłaściwej oceny ponownie przeanalizowanego materiału dowodowego, skoro Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wskazał, iż "zebrany i uzupełniony materiał dowodowy dowodzi, że umowa zbycia udziałów z 21 września 2012 r. jest umową pozorną, z którą nie mogą się wiązać żadne konsekwencje podatkowe. Ponieważ w sprawie doszło do sprzedaży podpisu z zamian za wynagrodzenie należy stwierdzić, że do transakcji odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę w świetle prawa podatkowego nie doszło, co najwyżej udziały te mogły zostać bezpłatnie przekazane w zamian za złożenie podpisu pod umową, czego konsekwencją jest to, iż przychód ze sprzedaży nie wystąpił. Zatem nie możliwe jest uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym Strony kosztów nabycia udziałów, jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka nie uzyskała, bowiem przychodu w ww. kwocie z odpłatnego zbycia udziałów. Aby doszło do uzyskania przychodu ze sprzedaży konieczne jest bowiem odpłatne zbycie udziałów, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło" (s. 48 motywów zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega jakichkolwiek uchybień w argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie określonym treścią art. 153 i 170 p.p.s.a. Jeśli strona skarżąca de facto nie zakwestionowała w jakikolwiek sposób wiarygodności dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, to trudno zrozumieć prezentowane w skardze kasacyjnej twierdzenia podważające prawidłowość oceny prawnej i płynących zeń wskazań. Nie wiadomo bowiem, jakie faktycznie dowody w sprawie należało "uzupełnić" oraz jak dalece ocena przeprowadzonych dowodów była wadliwa. Niedopuszczalnym zabiegiem była też próba wywodzenia, iż w sprawie istniały "prawomocne dowody" nie podlegające już ponownej analizie przez WSA w Warszawie. Zupełnie gołosłowna polemika autora skargi kasacyjnej z oceną prawną i wskazaniami sądu administracyjnego – na etapie kontroli przez ten sąd – sposobu wywiązania się przez właściwy organ z obowiązku wykonania zapadłego uprzednio w sprawie wyroku jest niedopuszczalna i wykracza poza granice podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zatem, złożony w niniejszej sprawie środek zaskarżenia, może być zasadnie odbierany jako nadużycie prawa do skargi kasacyjnej. Uznanie za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., czyni bezprzedmiotowym analizowanie pozostałych zarzutów tej skargi wyliczonych w jej pkt 2, a pozostających w prostej konsekwencji wcześniejszych zarzutów. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.