I SA/Lu 20/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia J. K. zaległości podatkowych w podatku rolnym za lata 2016-2019. Jak wynika z jej uzasadnienia skarżący wnioskiem z dnia 10 grudnia 2019 r. zwrócił się z prośbą do Wójta Gminy [...] o umorzenie zaległości za lata 2016-2019 z uwagi na trudną sytuację zdrowotną oraz finansową. Odmawiając zastosowania wnioskowanej ulgi organ I instancji, wskazał, iż nie wystąpiły okoliczności, które można określić jako ważny interes podatnika, jak również przesłanki o charakterze interesu publicznego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,38 ha fizycznych - 5,7480 ha przeliczeniowych, otrzymuje rentę w wysokości około [...] zł netto miesięcznie, jak również za rok 2019 osiągnął dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł, obliczony na podstawie obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego 2018 r. z dnia 23 września 2019 r. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie jest zobowiązany do utrzymywania innych członków rodziny, a ponadto otrzymywał już w przeszłości pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowych na lata 2008-2013 w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł oraz rozłożenia na raty zaległości za lata 2014 – III rata 2017 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że prowadzący działalność rolniczą musi liczyć się zarówno z ryzykiem jej prowadzenia (zmianami na rynku, koniunkturą, zjawiskami pogodowymi takimi jak np. okresowe zalewanie gruntów na wiosnę), jak również koniecznością zapewnienia środków na jej prowadzenie, w tym na zobowiązania podatkowe. Przyjęcie stanowiska odmiennego skutkowałoby błędnym uznaniem, że celem umorzenia należności podatkowych byłoby rekompensowanie, czy też przejmowanie przez gminę ryzyka prowadzonej działalności rolniczej, a tym samym obciążenie całej społeczności lokalnej takimi kosztami. W odwołaniu skarżący podniósł, iż organ podatkowy bez uzasadnienia odrzucił wniosek dowodowy w postaci oświadczenia o przebytej operacji, poniesionych wydatkach na transport sanitarny oraz kosztach przywożenia wody z Radecznicy. Rozstrzygnięcie organu podatkowego według niego zawiera niekorzystny szereg kłamstw, w tym stwierdzenie, iż jego grunty są okresowo zalewane przez wodę, podczas, gdy taki stan trwa cały rok. Nie zgadzając sią ze się ze stwierdzeniem, iż prowadzi działalność rolniczą przynoszącą rocznie 15 tysięcy dochodu, a nadto powołując się ponownie na ciężki stan zdrowia wniósł o uchylenie wydanej decyzji. SKO w pierwszej kolejności podniosło, że w myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dodało, że przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co w konsekwencji oznacza, że ustalenie istnienia przyczyn uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową. W jego ocenie, organ I instancji w sposób prawidłowy zebrał i przeanalizował materiał dowodowy dotyczący aktualnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego przyjmując, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. SKO argumentowało, że istotą podatku rolnego, będącego podatkiem typu majątkowego, jest zależność od faktu posiadania gruntów, nie zaś od tego, czy przynoszą one dochody (straty) oraz czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi przeznaczonymi na zapłatę podatku. Przyjęcie argumentacji skarżącego doprowadziłoby do zniesienia obowiązku podatkowego, naruszając tym samym zasadę powszechności opodatkowania. Zarzuty artykułowane w odwołaniu nie uzasadniają dążenia do uprzywilejowania skarżącego w kwestii opodatkowania, bowiem co do zasady brak jest ograniczeń w możliwym dysponowaniu gruntami. Ponadto z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynika, żeby zapłata należnego zobowiązania podatkowego wpłynęła znacząco na pogorszenie jego sytuacji finansowej. Na tle zarzutów odwołania podkreśliło, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą kryć się pod tymi pojęciami. Użyte przez ustawodawcę zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mając charakter niedookreślony i odsyłają w swej treści do systemu ocen pozaprawnych. Jednakże zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie temu odpowiadać na przykład utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku np. pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią wobec samego podatnika w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, na które w swoim odwołaniu wskazywał również skarżący, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interes publiczny to również pewna potrzeba dobra, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. W tym kontekście SKO wskazało, że organ podatkowy nie jest ograniczony, ani tym bardziej związany informacjami czy argumentami przedstawionymi przez podatnika, bowiem nie mają one i mieć nie mogą decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, tym bardziej, że poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Należy również mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany. W jego ocenie, w analizowanej sprawie istniejąca sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnego ani wyjątkowego. Status materialny skarżącego nie jest konsekwencją zaistnienia okoliczności powodujących konieczność umorzenia zaległości podatkowych. Analizując jego sytuację finansową, SKO stwierdziło, że niewątpliwie jest ona skomplikowana, lecz nie jest wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi. Oceny organu I instancji nie sposób uznać za błędną czy dowolną, mając na uwadze genezę problemów finansowych podatnika, której bezpośrednią przyczyną było konsekwentne oraz długotrwałe nie regulowanie zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżący jest w dyspozycji środków materialnych oraz dóbr, którymi po spieniężeniu można by było uregulować powstałe zaległości podatkowe. SKO zauważyło również, iż brak wysokich dochodów nie stanowi sam w sobie automatycznej podstawy do umorzenia zaległości, albowiem w takiej sytuacji znajduje się wiele osób oraz wiele rodzin w kraju, co nie nosi znamion nadzwyczajności. Wszelkie trudności życiowe także nie mogą nakładać na organy podatkowe obowiązku przyznania ulgi podatkowej, gdyż w konsekwencji budżet państwa ponosiłby ujemne skutki działań podatników. Umorzenie przedmiotowej zaległości stawiałoby skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą należne podatki i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Argumentując, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby przez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak również indywidualnego podatnika, SKO zwróciło uwagę na konstytucyjne zasady, które winny być stosowane przed zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) np. zasadę uwzględniania dobra rodziny, nakazującą państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), czy też zasadę zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Ponadto podkreśliło, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa, zatem wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków. Jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie powinny mieć charakter nadzwyczajny, bowiem udzielenie ulgi podatkowej sprawia, że zmniejszeniu ulegają wpływy do budżetu, co ma negatywny wpływ na realizację zadań zaspokajających potrzeby całej społeczności. W związku z powyższym SKO wyraziło zapatrywanie, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby również sprzeczne z interesem publicznym, dodając zarazem, iż organ I instancji procedował z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 187 i art. 191. W skardze do Sądu, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO zarzucił nieuwzględnienie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, SKO wnosząc o jej oddalenie, odwołało się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 180 ze zm.). Przepis ten zezwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID - 19, na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jeśli przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednocześnie należy stwierdzić, że art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. O skierowaniu sprawy do rozpoznania w trybie powołanego wyżej przepisu strony zostały zawiadomione (k.17-18 akt sądowych). Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola sądu administracyjnego w świetle p.p.s.a. obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc oceny, czy organy dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretowały i czy nie naruszyły zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że skarżący wnioskiem z dnia 10 grudnia 2019 r. zwrócił się z prośbą do Wójta Gminy [...] o umorzenie zaległości w podatku rolnym za lata 2016-2019 z uwagi na trudną sytuację zdrowotną oraz finansową. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości, lecz decyzja w tym przedmiocie musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie rozstrzyga jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zapewnienie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korektę błędnych decyzji itp. Nie budzi żadnych wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Z brzmienia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że podatnik, aby uzyskać zamierzony skutek w postaci umorzenia zaległości, ma obowiązek uzasadnić wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Powinien zatem wyjaśnić, co w praktyce rodzi problemy, okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny" i że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Oznacza to, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1802/19, publ. Lex nr 3051112, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 47/20, publ. Lex nr 3030362, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 462/19, publ. Lex nr 2851201, czy też wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 268/19, publ. Lex nr 2734301). W przedmiotowej sprawie skarżący powoływał się we wniosku o umorzenie na swoją trudną sytuację zdrowotną oraz finansową. W odwołaniu wskazywał dodatkowo na przebytą operację, poniesione koszty na transport sanitarny oraz koszty przywożenia wody i zalewanie gruntów przez cały rok. Sąd podziela stanowisko, że podatek rolny ma charakter majątkowy. To zaś oznacza, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje niezależnie od osiąganych dochodów, sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika. Odmawiając zastosowania wnioskowanej ulgi, organy zasadnie uznały, że w analizowanej sytuacji nie wystąpiły okoliczności, które można by było określić jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Po pierwsze, pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można rozpatrywać tylko i wyłącznie poprzez pryzmat jego własnych subiektywnych odczuć, że ulga, której się domaga, powinna mu być przyznana. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że ani względy zdrowotne, ani trudna sytuacja finansowa same w sobie nie mogą determinować umorzenia zaległości podatkowych, w które podatnik popadł nie regulując swoich zobowiązań podatkowych w terminie i to od wielu lat. Z instytucji ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można czynić instrumentu, który może rekompensować wszystkie trudności życiowe. W niniejszej sprawie trzeba mieć też na uwadze, że skarżący otrzymywał już w przeszłości pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowych na lata 2008-2013 w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł oraz rozłożenia na raty zaległości za lata 2014 - III rata 2017 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Okoliczności te jednak w żadnej mierze nie mogą usprawiedliwiać jego przekonania, że każdy wniosek w tym przedmiocie zostanie przez organy uwzględniony. Skoro ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, to kwestie związane z ewentualnymi niepowodzeniami prowadzenia działalności rolniczej do takich przesłanek nie należą. Prowadzenie każdej bowiem działalności zawsze obarczone jest pewnym ryzykiem jej niepowodzenia, natomiast celem umorzenia należności podatkowych nie może być jego rekompensowanie. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postepowania, skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,38 ha fizycznych - 5,7480 ha przeliczeniowych, otrzymuje rentę w wysokości około [...] zł netto miesięcznie, jak również za rok 2019 osiągnął dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł, którego wysokość wprawdzie zakwestionował, ale przyczyn takiego stanu rzeczy nie podał. W tym kontekście, organy prawidłowo oceniły, że skarżący nie wykazał nadzwyczajności sytuacji, w której się znalazł. Strona posiada majątek w postaci nieruchomości. Majątek ten może pozwolić na zaspokojenie wierzyciela w znacznej części, a umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieje potencjalne źródło zaspokojenia wierzytelności wobec budżetu państwa, byłoby działaniem przedwczesnym, a także stałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Każdorazowe utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest słuszna w jego subiektywnie rozumianym interesie. Skoro więc instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, to nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w trudnej sytuacji, ogólnie mówiąc – życiowej. Podzielić należy również stanowisko organów, że w opisanym stanie faktycznym podstawy umorzenia nie może stanowić przesłanka interesu publicznego rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W tak właśnie pojmowanym interesie publicznym ujmowane jest dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów tych podmiotów oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W związku z powyższym SKO zasadnie wyraziło zapatrywanie, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby również sprzeczne z interesem publicznym, albowiem postawiłoby skarżącego w korzystniejszej sytuacji, niż podatników, którzy także borykają się z różnego rodzaju trudnościami, a mimo to regulują swoje zobowiązania. Końcowo Sąd pragnie podkreślić, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.