I FSK 1576/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/22 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SAB/Gl 2/22 w części określającej przedmiot skargi w ten sposób, że wyrazy "kontroli podatkowej" zastępuje wyrazami "kontroli celno-skarbowej". 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę V. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej "organ"). Po dokonaniu analizy akt sprawy pod kątem realizacji przez organ zasady szybkości postępowania, ale także wnikliwości działania organu sąd pierwszej instancji stwierdził, że czynności procesowe organu były podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami sprawy, ich specyfiką, jak też wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów i konieczności dalszej ich weryfikacji. Sąd nie dopatrzył się też tego, aby podejmowane przez organ czynności nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez akceptację przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a w związku z tym aprobatę opieszałości organu administracji i dla niezastosowania się przez organ do art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, ze zm.), dalej "ustawa o KAS", nakazującego działać organom w sposób wnikliwy i szybki, w efekcie naruszenia zasady rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki w rozsądnym terminie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez sąd w skarżonym wyroku do istotnych dla sprawy okoliczności wskazywanych przez spółkę (m.in. fakt włączania do akt sprawy dokumentów o wątpliwej przydatności czy też fakt ignorowania części włączonego do akt sprawy materiału dowodowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) przez akceptację obarczania ujemnymi następstwami uchybień organu prowadzącego postępowanie działającej w dobrej wierze spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w sprawie o przewlekłości organu kontroli celno-skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz charakter rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypomnieć w pierwszej kolejności pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż — z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej — Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które — zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną — zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej spółki w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika. 4.3. Wskazać zatem należy, że przedmiotem postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie jest kontrola instancyjna wyroku sądu pierwszej instancji wydanego ze skargi spółki na przewlekłość prowadzonej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił wspomnianą skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. W takiej sytuacji, kwestionując rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, skarżąca winna jako podstawę skargi kasacyjnej wskazać na naruszenie przez sąd ww. przepisu (przez jego niewłaściwe zastosowanie) lub też na naruszenie art. 149 p.p.s.a. stanowiącego podstawę prawną wyroku uwzględniającego m.in. skargę na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji (przez brak jego zastosowania w sprawie). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazała jednak na naruszenie przez sąd pierwszej instancji żadnego z ww. przepisów prawa. Takie zaniechanie kasatora powoduje zaś w zasadzie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać skutecznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sformułowane bowiem w skardze kasacyjnej zarzuty nie dawały ku temu wystarczających podstaw. 4.4. W szczególności nie mógł doprowadzić do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt ) lit. c) p.p.s.a. Choć skarżąca podnosi, że do naruszenia tych norm miało dojść przez akceptację przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej, aprobatę opieszałości organu administracji i niezastosowania zasady szybkości postępowania, wskazanie w tym zakresie jako podstawy kasacyjnej tych właśnie przepisów prawa jest dla sądu kasacyjnego niezrozumiałe. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Pomimo zatem, że skarga kasacyjna co do zasady zawiera dość szczegółowe uzasadnienie, to nie wynika z niego, jakie okoliczności opisane w hipotezie normy wyprowadzonej z ww. regulacji prawnej nie zaistniały w przypadku wydania przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku. Odnosząc się zaś do zasady szybkości postępowania, mającej zastosowanie również do kontroli celno-skarbowej (art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), uzupełniająco do stanowiska sądu pierwszej instancji dodać należy, że nie jest tak, że zasada szybkości postępowania musi determinować poczynania organów podatkowych. Prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 i art. 122 o.p. 4.5. Nie mógł też zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 9/11 i 10/11) wynika, że skarżąca wiąże ten zarzut z koniecznością powtórnego dostarczania na wezwanie organu dokumentów, przesłanych pierwotnie w formie plików elektronicznych, których to plików organ rzekomo nie mógł "otworzyć". Podnosi jednocześnie, że powyższe nie pozostało bez wpływu na długość prowadzonej kontroli, przy czym w aktach sprawy nie zostało w żaden sposób odnotowane, że brak możliwości otwarcia plików przez organ w istocie wystąpił i że jego przyczyna leżała po stronie spółki. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd administracyjny przepisów postępowania (a do takich niewątpliwie należą ww. przepisy prawa) dla swej skuteczności wymaga nie tylko uzasadnienia rozumianego jako wskazanie, na czym owo uchybienie sądu polegało, ale także wykazania, że miało ono wpływ na wynik sprawy i to w dodatku istotny. W rozpoznawanej sprawie spełnienia tych dwóch ostatnich warunków zaś zabrakło (tj. skarżąca ich nie wykazała). Analiza składanej przez skarżącą dokumentacji była bowiem tylko jednym z elementów zespołu czynności procesowych podejmowanych przez organ w trakcie prowadzonej kontroli. 4.6. Zamierzonego przez kasatora skutku nie mógł odnieść także zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, co miałoby się przejawiać w braku odniesienia się przez ten sąd do istotnych dla sprawy okoliczności przez nią podnoszonych, tj. faktu włączania do akt sprawy dokumentów o wątpliwej przydatności czy też ignorowania części włączonego do akt sprawy materiału dowodowego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie spełniają wymogów ustawowych. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych argumentów skarżącej (podniesionych w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2022 r. złożonym już po wniesieniu skargi) nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia ww. przepisu. Choć wprawdzie należy go tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA). 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponadto stosownie do treści art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wyroku sądu pierwszej instancji. Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński