III FSK 1265/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/21 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.5.2021.1.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., I SA/Wr 1176/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2021 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1836 ze zm., dalej: "u.p.n.i.f."), w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39, 40, 43 i 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: "u.o.r."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd, że redakcja art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. nie pozwala na przyjęcie, iż grupa podmiotów powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania, gdyż warunkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania - zdaniem sądu - jest istnienie zależności lub współzależności podatników (pośredniej lub bezpośredniej) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a nie samo powiązanie grupy podmiotów. Powyższe w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego uznania, że na gruncie przedmiotowej sprawy każdy z wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu przyjąć natomiast należało, że sformułowania zawarte w zdaniu drugim art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., w szczególności zwroty takie jak: "wszyscy podatnicy", "zależni", "współzależni", "pośrednio lub bezpośrednio" świadczą o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów "powiązanych" wskazaną regulacją. Tym samym wbrew twierdzeniom sądu na gruncie przedmiotowej sprawy przyjąć należało, że wnioskodawcy jako podmioty stanowiące Grupę Ubezpieczeniową są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pismem z 27 marca 2023 r. skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględni pogląd wyrażony w analogicznym stanie prawnym i faktycznym w wyroku NSA z 29 stycznia 2019 r., II FSK 3087/18, który został zaakceptowany w późniejszym orzecznictwie sadów administracyjnych (w stanach faktycznych dotyczących bezpośrednio takiej samej struktury kapitałowej), w tym również w tożsamych sprawach spółki (zob. wyroki WSA w Warszawie z 10 lutego 2023 r., III SA/Wa 2443/22 i III SA/Wa 2444/22). Na wstępie należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. składa się z dwóch zdań i ściśle rzecz biorąc, mając na uwadze jego treść, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy jedynie drugiego zdania tego przepisu. W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 tej ustawy). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości. Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł. Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., podkreślał to również Sąd pierwszej instancji. Dla przypomnienia przepis ten stanowi - "Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą". U.p.n.i.f. nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który, jak już była o tym mowa, dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f.) dla określonej grupy podatników, z punktu widzenia, dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Warto tu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06; z 10 września 2010 r., P 44/09; z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób więc przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, jak już wspomniano o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym. Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym więc jednak jest odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej organ odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Takie podejście jest kierunkowo spójne ze stanowiskiem, jakie zaprezentował Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PK1.8201.2016 z 3 marca 2016 r., która dotyczyła m.in. wyjaśnienia innego rodzaju wątpliwości związanych ze stosowaniem tegoż samego, co w sprawie niniejszej przepisu, a więc art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. - chodziło tu o sposób rozliczenia kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, u których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony. Również sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości. W tym miejscu należy też zauważyć, iż skoro dwulinijkowa część przepisu (zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.), została zredagowana w taki sposób, że konieczne stało się od razu wyjaśnienie w interpretacji ogólnej, w jaki sposób, po zsumowaniu aktywów, należy obliczać podatek od aktywów dla poszczególnych sumujących te aktywa podatników, bo przepis tej kwestii nie regulował, a ponadto na jego gruncie istnieje tak fundamentalny spór, czego przykładem jest rozpoznawana sprawa, kto (jacy podatnicy) jest adresatem takiego uregulowania, to w takiej sytuacji bardziej adekwatnym punktem odniesienia byłaby jednak wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada prawidłowej legislacji, obejmująca także zasadę określoności prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1627/16). Samo jednak sięgnięcie przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy o rachunkowości, może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a więc mowa jest tam m.in. o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli nad inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustawie o rachunkowości tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń (a takim jest spółka), których przykładowo, jak w niniejszej sprawie, większościowym udziałowcem jest podmiot mający siedzibę za granicą, nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie, nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą) na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Rację ma więc sąd pierwszej instancji, że w konfiguracji istnienia podmiotów: spółki dominującej i spółki zależnej nie ma podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, zwłaszcza, gdy podatek od niektórych instytucji finansowych nie dotyczy spółek zagranicznych. Nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est) a to właśnie uczynił organ podatkowy uznając, że przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. dotyczy grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Ten argument - grupy ubezpieczeniowej - organ interpretacyjny powielił w skardze kasacyjnej. Rację należy przyznać wnioskodawcy, że w obu analizowanych ustawach (u.p.n.i.f. i u.o.r.) nie zostało wskazane pojęcie "grupy ubezpieczeniowej" jako podmiotu, który miałby wspólnie obliczać kwotę wolną od podatku, przez co trudno przyznać mu normatywne znaczenie i w konsekwencji do niego adresować normę z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Z przepisu tego natomiast wprost wynika, że sumować swoje aktywa na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania powinni tylko podatnicy zależni i podatnicy współzależni (pośrednio lub bezpośrednio). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 204 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska