I SA/Gl 486/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2022 r. nr 2401-IEW1.4250.4.2021.9 UNP: 2401-22-024616 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dnia 24 września 2021r., nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 lutego 2022 r., nr 2401-IEW1.4250.4.2021.9 UNP: 2401-22-024616, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia A.K. (dalej: "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 24 września 2021 r., znak: [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 20 lipca 2021 r., znak: [...]. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 20 lipca 2021 r., znak: [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.K. jako pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B. za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 19 czerwca 2016 r. w kwocie 32.861,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 12.633,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji w ustawowym terminie złożył skarżący. 2. Następnie postanowieniem z 24 września 2021 r. organ I instancji nadał przedmiotowej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą prawną wydania postanowienia jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."), tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że z informacji ujawnionych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w bazie CEPiK (Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) wynika, że skarżący nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Nie jest on właścicielem nieruchomości oraz nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych jako użytkownik wieczysty. W bazie CEPiK nie figuruje również jako właściciel zarejestrowanego pojazdu (jedyny pojazd, który kiedykolwiek figurował w powyższej bazie to samochód osobowy ROVER 416 SI KARETA (SEDAN), nr rej. [...], który został wyrejestrowany w 2013 roku). Ponadto skarżący nie odpowiedział na wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 czerwca 2021 r. dotyczące pisemnego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ I instancji nie posiadał więc innych danych, które umożliwiałyby zidentyfikowanie jakiegokolwiek majątku ruchomego bądź nieruchomego skarżącego. Co więcej, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że źródłem dochodów skarżącego jest wyłącznie emerytura - w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2020 r., złożonym do Urzędu Skarbowego w C. skarżący wykazał dochód w wysokości 43.733,34 zł. Zebrane informacje wskazują zatem, że w obecnym roku miesięczny dochód skarżącego nie przekracza kwoty 4.000 zł. Natomiast kwoty orzeczone decyzjami organu z 20 lipca 2021 r., znak: [...] oraz znak: [...], wyniosły łącznie 48.931,16 zł. Równocześnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wskazał na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu I instancji już tylko okoliczność posiadania przez stronę nieuregulowanych należności z decyzji, której niniejszym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zestawieniu z ustaloną sytuacją finansową skarżącego i brakiem posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - w wystarczający sposób uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania. W niniejszym przypadku uprawdopodobniono zatem, że skarżący nie wykona dobrowolnie zobowiązania z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności z uwagi na brak majątku nieruchomego, ruchomego, oraz znaczną dysproporcję pomiędzy miesięcznym dochodem a wysokością orzeczonych kwot. 3. Zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie wniósł skarżący, działający za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając organowi naruszenie art. 239b § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu zachodzą przesłanki wyrażone w tym przepisie, w sytuacji gdy okoliczności takie nie mają odzwierciedlania w stanie faktycznym sprawy, a także naruszenie art. 239b § 2 O.p. polegające na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostałoby wykonane przez skarżącego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga szczegółowego uargumentowania i wskazania na jakich dowodach organ się oparł. Jego zdaniem kwestionowane postanowienie nie zawiera takich elementów, stąd też powinno być uchylone. 4. Po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia DIAS postanowieniem z 4 lutego 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podzielił argumentację sformułowaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Jednocześnie odpowiadając na zarzuty pojawiające się w zażaleniu stwierdził, że organ I instancji zasadnie ocenił sytuację majątkową skarżącego. Organ oparł swoje ustalenia i dokonaną ich ocenę na informacjach pochodzących od skarżącego oraz wynikających z dostępnych w Urzędzie Skarbowym baz danych, tj. m.in. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, Raportu o czynnościach podmiotu, wydrukach z systemu dotyczących stanu zaległości ("Lista zaległości wraz z odsetkami"), składanych zeznaniach podatkowych, a ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że samo wykazanie w zeznaniu dochodu nie oznacza, że strona posiada możliwości finansowe, pozwalające na uregulowanie zaległości podatkowej, bowiem nie uprawdopodobniła, że dysponuje środkami na ten cel, np. poprzez uregulowanie należności wynikających z ww. decyzji organu podatkowego, a ponadto łączna kwota posiadanych przez skarżącego zaległości przekracza ten dochód. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 239 b § 2 O.p., DIAS wyjaśnił, że okoliczności dotyczące sytuacji finansowo - majątkowej skarżącego tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy całokształt przedstawionych okoliczności uprawdopodabnia niewykonanie przez stronę zobowiązań, stanowi to wypełnienie przesłanki wymienionej w tym przepisie. Dodatkowo DIAS podniósł, że w przypadku uznania przez stronę, że w sprawie nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego, to powinna ona wykazać majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Niewystarczające jest również samo stwierdzenie, że strona nie może ponosić ciężaru zaniedbań popełnionych przez organ na etapie rozpoznawania sprawy, skoro jednocześnie pełnomocnik skarżącego nie przedstawił na czym takie zaniedbanie miałoby polegać. Na zakończenie swoich rozważań DIAS wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej, co do której może toczyć się postępowanie odwoławcze. Nadanie rygoru na podstawie art. 239b O.p. wywołuje skutki wyłącznie w sferze tymczasowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a nie w zakresie jej ostateczności i nie powoduje żadnych skutków dla trybu oraz sposobu przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy na skutek wniesionego przez stronę odwołania. Ze względu na różne cele przypisane przez ustawodawcę postępowaniu w sprawie wymiaru podatku (także odwoławczemu) oraz postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, dla zasadności wydania postanowienia w przedmiocie rygoru nie ma więc znaczenia - w kontekście ustawowych przesłanek jego nadania - ani fakt wniesienia odwołania od takiej decyzji, ani przeświadczenie strony o zasadności jego wniesienia. 5. Skargę na powyższe postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł A.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, domagając się jego uchylenia, uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenia postępowania, bądź uchylenia postanowienia DIAS i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze sformułowany został zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostałoby wykonane przez skarżącego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji, nie zostanie wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe powołują się na okoliczność uruchomienia przez skarżącego procedury odwoławczej jako uzasadnienie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie pełnomocnika skarżącego takie rozszerzenie przesłanek określonych w art. 239b § pkt 1 – 4 O.p. nie jest prawidłowe. Wykonanie decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy, dlatego też przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane wykładni ścisłej, a strona nie może ponosić ciężaru zaniedbań popełnionych przez organ na etapie rozpoznawania sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 7. Pismem z 10 czerwca 2022 r. DIAS poinformował Sąd, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 27 maja 2022 r., nr 2401-IEW1.4120.4.2021.18 UNP: 2401-22-116064 uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 20 lipca 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie organ załączył ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż te wskazane w skardze. Na gruncie art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3 omawianego przepisu). W myśl zaś art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W niniejszej sprawie skarżący wniósł skargę na postanowienie DIAS z dnia 4 lutego 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 24 września 2021 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej z 20 lipca 2021 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B. za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 19 czerwca 2016 r. – rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że pismem z 6 sierpnia 2021 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W momencie wniesienia skargi przez pełnomocnika skarżącego, a więc w dniu 11 marca 2022 r., postępowanie odwoławcze było w toku. Ostatecznie DIAS pismem z 10 czerwca 2022 r. poinformował Sąd o wydaniu decyzji z 27 maja 2022 r., na mocy której uchylono rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 20 lipca 2021 r. i umorzono postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to zostało następnie doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Oznacza to więc, że decyzja, której dotyczy kontrolowane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, a postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało umorzone. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu a postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 239(b). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 (LEX nr 2469772) bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zauważył, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Równocześnie wyjaśnił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Pogląd ten ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, LEX nr 1230150; WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373; WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1094/16, LEX nr 2395634; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 813/15, LEX nr 2315790). NSA podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna. Nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Skoro więc podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, to wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu. W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. NSA w omawianym orzeczeniu uznał, że w przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Taką podstawę stanowił art. 239a w zw. z art. 239b O.p., które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko zawarte w powyżej przytoczonym wyroku NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 i przyjmuje je za własne. W świetle rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że z ustalonego stanu faktycznego oraz z nadesłanej przez organ decyzji z 27 maja 2022 r. wynika, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 20 lipca 2021 r. spowodowało konieczność uchylenia rozstrzygnięć z 24 września 2021 r. i z 4 lutego 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostawienie w obecnej sytuacji w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności stałoby bowiem w opozycji do art. 239a O.p. W analizowanym przypadku doszło zatem do naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie Sąd wyjaśnia, że nie zasądził zwrotu kosztów postępowania sądowego, gdyż nie został zgłoszony wniosek w tym przedmiocie (art. 210 § 1 p.p.s.a.).