III SA/Wa 4086/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za sierpień 2011 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie wszczętego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.L.(dalej zwany: "Skarżącym" lub "Stroną") wraz ze spółką J.sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwana "Spółką") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: - marzec 2012 r. w kwocie 363.426 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 148.142 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 25.936,80 zł, - kwiecień 2012 r. w kwocie 286.282 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 113.336 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 20.229,20 zł, - maj 2012 r. w kwocie 15.709 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.026 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.098,30 zł; - czerwiec 2012 r. w kwocie 26.275 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.765 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.818,30 zł, - lipiec 2012 r. w kwocie 360.491 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 129.253 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 24.665,20 zł, - sierpień 2012 r. w kwocie 672.477 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 233.368 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 45.546,90 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Skarżący w odwołaniu wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika z dnia [...] czerwca 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: 1) art. 120, art. 122, art. 124 w związku z art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.u.n.") - poprzez niewskazanie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania Strony w toku postępowania podatkowego, 3) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez nieuprawnioną odmowę wstrzymania postępowania podatkowego, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 219, art. 236 § 1, art. 239 O.p. w związku z art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") - poprzez brak wstrzymania z urzędu wykonalności zaskarżonego postanowienia, 5) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2017 r. Na wstępie odnosząc się do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wobec niego jako osoby trzeciej winno podlegać umorzeniu w związku z uchyleniem pierwotnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określających Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2011 - 2012., stanął na stanowisku, że zaistniała w toku postępowania prowadzonego wobec Strony, okoliczność, iż w konsekwencji orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] i Nr [...] nie spowodowała bezprzedmiotowości tego postępowania i obowiązku jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zauważył, że stanowisko Strony byłoby prawidłowe i zasadne wówczas, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , jednocześnie umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. W takiej bowiem sytuacji istotnie sprawa ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu ww. Spółki za zaległości z tytułu tych zobowiązań byłaby bezprzedmiotowa i powodowała w konsekwencji konieczność umorzenia prowadzonego przez organ w stosunku do tej osoby postępowania. Z kolei mając na uwadze zarzut nierozpatrzenia przez organ podatkowy żądania umorzenia postępowania zgłoszonego wnioskiem z dnia 9 maja 2016 r., wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącego - wszczęte zostało z urzędu, a nie na wniosek strony, uznał, iż brak było podstaw prawnych do wydania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelnika odrębnego rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w likwidacji w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2012 r. Jednocześnie odnosząc się do kwestii związanych z odmową zawieszenia postępowania dokonaną przez Naczelnika postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko Naczelnika, iż wniesienie skarg do sądu administracyjnego na ostateczne decyzje organu podatkowego określające wysokość zobowiązań podatkowych, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, prowadzonym na podstawie art. 107 i nast. O.p. Według organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zwrócił uwagę, iż w terminach płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2012 r. upływających w dniach od 25 kwietnia 2012 r. do 25 września 2012 r., Skarżący, co potwierdza znajdujący się w aktach odpis pełny z KRS nr [...] stan na 01.02.2016 r., pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu ww. Spółki od dnia [...] kwietnia2003 r. (wpis nr 1) nieprzerwanie do dnia [...] listopada2012 r. (wpis nr 8), pozostając również w tym samym czasie jedynym wspólnikiem. Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż daty wyznaczone aktami notarialnymi Repetytorium A nr [...] , z którego wynika powołanie Strony do zarządu z dniem[...] marca 2003 r. oraz Repetytorium A nr [...] , z którego wynika m.in. podjęcie w dniu [...] października 2012 r. uchwały o rozwiązaniu Spółki po przeprowadzeniu likwidacji i powołaniu jako likwidatora pana T.L., bezspornie potwierdzają pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za 03-08/2012 r. Dyrektor, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, wskazał, że szereg czynności podjętych celem zidentyfikowania składników majątku Spółki takich jak: poszukiwanie środków pieniężnych, poszukiwanie majątku nieruchomego i ruchomego, z których możliwe byłoby zaspokojenie długu podatkowego, nie przyniosło oczekiwanego efektu. Tym samym zgodził się z organem pierwszej instancji co do zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku, jak też nie zajmuje pomieszczeń pod adresem siedziby, który jest adresem wirtualnego biura. Dyrektor mając na uwadze zarzut, iż z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. , stanowiących podstawę wystawienia w 2015 r. opisanych tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za 08/2011 r. i 03-08/2012 r. prowadzone w oparciu o nie postępowania egzekucyjne były bezprawne i bezpodstawne, stanął na stanowisku, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której prowadzone było postępowanie egzekucyjne, nie pociąga za sobą nieważności czynności egzekucyjnych. Brak jest takiej sankcji w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 96S ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a."). Zauważył przy tym, że również umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może być utożsamiane z "unieważnianiem" wszelkich jego skutków. W związku z powyższym podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie działania organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji administracyjnej zaległości Spółki w podatku od towarów i usług nie przyniosły rezultatu w postaci zaspokojenia należności podatkowych. Naczelnik nie ujawnił żadnego składnika majątku Spółki, do którego mógłby skutecznie skierować egzekucję. Dyrektor przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 1 lutego 2016 r. wynika, iż nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodził się tym samym ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w zaskarżonej decyzji wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki obu przesłanek upadłości z art. 11 u.p.u.n. Podniósł przy tym, że Spółka nie wykonała swych obowiązków w podatku od towarów i usług za 08/2011 r. i 03-08/2012 r. w łącznej kwocie przekraczającej 2 mln złotych, przy czym bez znaczenia dla oceny momentu powstania tych zobowiązań i ich wymagalności pozostaje fakt, iż zostały one określone decyzjami organu kontroli skarbowej wydanymi w latach 2014 – 2016, gdyż są to zobowiązania powstające z mocy prawa oraz że z bilansów Spółki za 2010 r. i 2011 r. wynika, że jej zobowiązania przewyższały wartość aktywów rokrocznie o ponad 500.000 zł. Z powyższego wynika, że już w 2011 r. Spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem Skarżącego jako jedynego członka jej zarządu było złożenie wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Według organu odwoławczego w sytuacji, gdy udowodnione zostało, iż Skarżący w okresie od dnia powołania ([...] marca 2003 r.) do dnia otwarcia likwidacji ([...] października 2012 r.), pozostawał jedynym członkiem zarządu Spółki oraz, że w okresie tym był również jedynym wspólnikiem Spółki, to tym samym był uprawniony, a jednocześnie zobowiązany do samodzielnego prowadzenia wszelkich spraw Spółki i podejmowania decyzji o jej losach. Strona nie wskazała na żadne okoliczności natury faktycznej, które uniemożliwiałyby jej zarządzanie firmą i suwerenne podejmowanie decyzji jej dotyczących. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Końcowo nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu odwołania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., zasad postępowania dowodowego zawartych w art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, art. 201 ww. ustawy, a także norm rozdziału 15 Działu III tej ustawy regulujących warunki, zakres i przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ponadto za nietrafne uznał argumenty dotyczące naruszenia art. 219, art. 236 § 1, art. 239 w związku z art. 61 P.p.s.a., gdyż kwestia ewentualnego wstrzymania wykonania decyzji w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego nie była przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze z 6 listopada 2017 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 124 w zw. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - poprzez niewskazanie w decyzji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 120, art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1) lit. a) i lit. b), art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania Strony w toku postępowania podatkowego; 3) art. 120 w zw. z art. 208 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, które winno być umorzone; 4) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. - poprzez brak umorzenia postępowania wobec Skarżącego po uchyleniu decyzji pierwszo instancyjnych wydanych Spółce; 5) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. - poprzez nieuprawnioną odmowę wstrzymania postępowania podatkowego; 6) art 120, art. 121 § 1, art. 219 , art. 236 § 1, art. 239 O.p. w związku z art. 61 § 2 pkt. 1 i § 4 P.p.s.a. - poprzez brak rozstrzygnięcia wstrzymania z urzędu wykonalności decyzji wydanych Spółce w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego na te decyzje; 7) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, jednocześnie z postępowaniem o odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki byłego członka zarządu; 8) art. 120 w związku z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. w związku z art. 11 i art. 21 u.p.u.n. - poprzez obarczenie winą za brak wniosku o upadłość Skarżącego bez podstawy prawnej i faktycznej. W uzasadnieniu skargi Skarżący stanął na stanowisku, że w związku z wdrożeniem procesu likwidacji Spółki w dniu [...] października 2012 r., nie miał od tego dnia w Spółce mandatu członka zarządu ani mandatu likwidatora spółki. Od tego dnia nie mógł też i nie miał podstaw prawnych do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o jej rozwiązaniu z dniem [...] października 2012 r. Zwrócił uwagę, iż te okoliczności nie były badane w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją przez organy podatkowe. Jego zdaniem, do dnia pełnienia mandatu członka zarządu nie występowały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 11 i art. 21 u.p.u.n. Skarżący podniósł, iż okoliczności niewypłacalności Spółki, powodujące zastosowanie art. 11 u.p.u.n. wystąpiły w czasie, gdy nie pełnił mandatu członka zarządu. Do dnia wydania decyzji Dyrektora UKS, tj. do dnia [...] września 2014 r. Spółka była wypłacalna w rozumieniu u.p.u.n., co oznacza, iż nie było podstaw do składania wniosku o upadłość. W tym też okresie Skarżący nie miał żadnego wpływu na kroki prawne i faktyczne Spółki oraz jej reprezentantów. Według Strony wobec braku zobowiązań podatkowych, a także braku zaległości podatkowych postępowanie w sprawie odpowiedzialności winno być umorzone z dniem [...] września 2016 r. W okresie od dnia 20 września 2016 r. Spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych ani żadnych zobowiązań podatkowych. W obiegu prawnym nie istniała żadna decyzja określająca jakiekolwiek zobowiązania podatkowe. Skarżący za ewidentną uznał przesłankę zawieszenia postępowania z powodu konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W jego ocenie polega ona na konieczności wydania wyroku przez sąd administracyjny w sprawie zobowiązań podatkowych za 2012 r. W przypadku bowiem uchylenia przez sąd decyzji zobowiązania podatkowe Spółki w likwidacji nie będą istniały. Reasumując doszedł do przekonania, że jeżeli nastąpiły warunki, w których Spółka powinna złożyć wniosek o upadłość to bez wątpienia nie może być uznany za winnego braku wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W skardze zgłoszono zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a więc zarzutu naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania wobec Skarżącego po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych Spółce. Zdaniem Skarżącego uchylenie w 2016r. decyzji organów podatkowych obu instancji (przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu pierwszej instancji), z których wynikały zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których Strona miała ponosić odpowiedzialność, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. i obowiązkiem zastosowania art. 208 § 1 O.p. Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki za okres od marca do sierpnia 2012r. W związku z tym wyjaśnić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowania wobec Spółki dotyczące jej zobowiązań podatkowych za 2011r. i 2012r. W odniesieniu do zobowiązań Spółki za okres od lipca do grudnia 2011r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] września 2014r. (nr UKS [...]), od której Spółka złożyła odwołanie, a następnie skargę do WSA w Warszawie. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań Spółki za 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2015r. (nr [...] ), która również stała się przedmiotem odwołania, a następnie skargi do WSA w Warszawie. W obu przypadkach Sąd uchylił zaskarżone decyzje (wyrokami: z dnia 8 grudnia 2015r. o sygn. akt III SA/Wa 501/15 i z dnia 11 maja 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 1419/15), skutkiem czego sprawy wróciły do organu drugiej instancji, który w obu przypadkach uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2016r. wydał ponownie decyzję dotyczącą zobowiązań Spółki za okres od lipca do grudnia 2011r. oraz w dniu [...] lutego 2017r. dotyczącą zobowiązań tej Spółki za 2012r. Obie decyzje zostały zaakceptowane przez organ drugiej instancji, który decyzją z dnia [...] marca 2017r. utrzymał w mocy decyzję dotyczącą okresu od lipca do grudnia 2011r., a decyzją z dnia [...] maja 2017r. utrzymał w mocy decyzję dotyczącą 2012r. Obie decyzje były przedmiotem kontroli WSA w Warszawie, który wyrokami z dnia 8 lutego 2018r. (o sygn. akt III SA/Wa 1895/17, dotyczący zobowiązania za okres od lipca do grudnia 2011r. i III SA/Wa 2296/17, dotyczący zobowiązania za 2012r.) oddalił skargi w obu sprawach. Wyroki te są prawomocne. A zatem, jak wynika z powyższego, w dniu wszczęcia niniejszego postępowania wobec Skarżącego tj. w dniu 4 maja 2016r. wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. (nr UKS [...] ) za okres od lipca do grudnia 2011r. oraz z dnia [...] stycznia 2015r. (nr [...] ) za 2012r. Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że warunek zawarty w ww. przepisie do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią (Skarżącego) został spełniony. Natomiast uchylenie decyzji wydanych wobec Spółki przez WSA w Warszawie i w konsekwencji uchylenie decyzji przez organ drugiej instancji miało miejsce już po wszczęciu postępowania wobec Skarżącego, a więc nie mogło doprowadzić, jak chce Skarżący, do bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie i obowiązku jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zasadnie wskazał Dyrektor, że stanowisko Strony byłoby zasadne wówczas, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jednocześnie umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2011r. i 2012r. W takiej sytuacji istotnie sprawa odpowiedzialności członka zarządu Spółki byłaby bezprzedmiotowa z uwagi na brak zobowiązań i zaległości podatkowych po stronie dłużnika głównego, co powodowałoby w konsekwencji konieczność umorzenia prowadzonego przez organ w stosunku do tej osoby postępowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzje organu pierwszej instancji, orzekł jednocześnie o przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdził zatem, że sprawy te wymagają uzupełnienia materiału dowodowego, a nie że zobowiązania podatkowe spółki bezspornie nie powstały. W związku z tym, zdaniem Sądu, za prawidłową należało uznać ocenę organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie co do skutków uchylenia pierwotnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określających Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2011r. i 2012r. i ich wpływu na postępowanie prowadzone wobec Skarżącego jako osoby trzeciej. Wobec powyższego zarzut zgłoszony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do odmowy zawieszenia postępowania (dokonanej przez Naczelnika postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. i utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia [...] września 2017r.) należało uznać za zasadne stanowisko organów w tym zakresie, które wyjaśniały Skarżącemu, iż wniesienie skarg do sądu administracyjnego na ostateczne decyzje organu podatkowego określające wysokość zobowiązań podatkowych, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 219 , art. 236 § 1, art. 239 O.p. w związku z art. 61 § 2 pkt. 1 i § 4 P.p.s.a. - poprzez brak rozstrzygnięcia wstrzymania z urzędu wykonalności decyzji wydanych Spółce w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego. Kwestia ta pozostaje poza granicami rozstrzygania w niniejszej sprawie. Przechodząc do zarzutów skargi związanych z przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy obu instancji wykazały w prawidłowy sposób, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., na co wskazano powyżej, gdyż jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012r., co nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2015r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015r.). Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczonym w dniu 4 maja 2016 r. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, czego Skarżący nie kwestionuje, iż pełnił funkcję członka zarządu Spółki w chwili powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2012 r., gdyż pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu ww. Spółki od dnia [...] kwietnia 2003 r. nieprzerwanie do dnia [...] listopada2012 r. Powyższe potwierdzają informacje z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 1 lutego 2016 r. oraz uchwały o powołaniu Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki oraz o rozwiązaniu spółki i powołaniu likwidatora. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego rezultat prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego, w toku których podjęto szereg czynności w celu zidentyfikowania majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia długu podatkowego. W ramach tych czynności organ poszukiwał środków pieniężnych Spółki (zawiadomieniem z dnia 14 października 2014r. i z dnia 6 maja 2015r. dokonał zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego w [...] S.A., lecz uzyskał informację o braku środków na realizację zajęcia), poszukiwał majątku nieruchomego (pismem z dnia 21 stycznia 2015r. uzyskał informację z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych, że Spółki nie znaleziono w rejestrze Ksiąg Wieczystych), a także poszukiwał majątku ruchomego (pismem z dnia 8 grudnia 2014r. uzyskał informację z CEPIK, że Spółki nie znaleziono w centralnej ewidencji pojazdów). Dodatkowo ustalono, że Spółka nie zajmuje pomieszczeń pod adresem jej siedziby, który jest adresem wirtualnego biura. Warte zauważenia jest także, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki w związku z zaległością w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., w toku którego - poza czynnościami poszukiwania majątku wskazanymi wyżej - podjął też próbę dokonania zajęcia wierzytelności u kontrahentów spółki, którzy poinformowali organ, że nie posiadają żadnych zobowiązań względem Spółki. W związku z tym oraz wobec braku majątku w Spółce organ postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy wyżej wymienione czynności nie przyniosły żadnego rezultatu, a organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 §1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Natomiast Skarżący nie wskazał żadnego dowodu na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności. W tym miejscu odnieść się należy do zarzutu Skarżącego, iż z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. , stanowiących podstawę wystawienia w 2015 r. tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i okres od marca do sierpnia 2012 r. prowadzone w oparciu o nie postępowania egzekucyjne były bezprawne i bezpodstawne. Zarzut ten należało uznać za chybiony, gdyż – jak zasadnie wskazał organ drugiej instancji - uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której prowadzone było postępowanie egzekucyjne, nie pociąga za sobą nieważności czynności egzekucyjnych. Brak jest takiej sankcji w przepisach u.p.e.a. Sąd podziela przy tym stanowisko tego organu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może być utożsamiane z "unieważnianiem" wszelkich jego skutków. Brak jest podstaw do nieuznania tych działań za świadczące o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., tylko dlatego, iż została ona umorzona w związku z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę jej prowadzenia. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie obala sama w sobie oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji dokonanej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w dotychczasowych postępowaniach egzekucyjnych, bezsprzecznie ujawniający całkowity brak majątku Spółki, z którego mogłyby zostać zaspokojone długi podatkowe. Ustalenia podjęte w tym postępowaniu egzekucyjnym zachowują swoją aktualność, tym bardziej, że w wyniku ponownego określenia Spółce wysokości zobowiązań podatkowych, doszło do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do badania kolejnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego należy wskazać, że Skarżący nie wskazał, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany. Wobec tego organy podatkowe zasadnie dokonały oceny czy w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość oraz jaki był właściwy czas do złożenia takiego wniosku. W tym zakresie koniecznym jest odwołanie się do przepisów u.p.u.n. Z art. 10 tej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Według art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, iż w przypadku Spółki niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu, a więc już w 2011r. Tym samym Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że w okresie tym sytuacja finansowa ulegała stopniowemu, ciągłemu pogorszeniu. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. i okres od marca do sierpnia 2012r. w kwocie przekraczającej 2 mln złotych. Trafnie w tym zakresie wskazały organy podatkowe, że bez znaczenia dla oceny momentu powstania tych zobowiązań i ich wymagalności pozostaje fakt, iż zostały one określone decyzjami organu kontroli skarbowej wydanymi w późniejszych latach, gdyż są to zobowiązania powstające z mocy prawa, natomiast z bilansów spółki za 2010r. i 2011r. wynika, że jej zobowiązania przewyższały wartość aktywów rokrocznie o ponad 500 000 00 zł (ustalenia zawarte na str. 8 i 9 decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca2017r.). To na tej podstawie stwierdzono, że już w 2011r. Spółka – wbrew stanowisku Skarżącego - była niewypłacalna, a obowiązkiem Skarżącego było złożenie wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. W związku z tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący nie przedstawił też mienia Spółki, które uwalniałoby go od odpowiedzialności. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2012r. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 190 O.p., a także art. 201 tej ustawy oraz art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. czy też naruszenia art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z naruszeniem art. 120 czy art. 122 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.