III FSK 28/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 693/22 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4120.14.2021.3.RK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 627 (słownie: sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 693/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie A. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4120.14.2021.3.RK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 26 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu spółki ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, decyzją z 25 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 141 378,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 63 028,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7 249,15 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu I Instancji. Dyrektor wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., z terminem płatności do 31 marca 2016 r. Zobowiązanie to pozostawało w chwili orzekania przez organ odwoławczy wymagalne, a termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Z tego względu Naczelnik wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora, zaistniała sytuacja określona w art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2013 r., z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zaś stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji skarżąca zobowiązana była do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zobowiązania z tytułu składek ZUS za marzec 2013 r. Zdaniem Dyrektora, stanowisko to potwierdza również znajdującą się w aktach sprawy opinia biegłego z 10 września 2018 r., w której biegły sądowy stwierdził, iż w kwietniu 2016 r. istniały uzasadnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem obowiązków organu podatkowego określonych w art. 120 O.p. w związku art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 122 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów i materiałów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz obowiązków organów podatkowych w zakresie sporządzenia pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego dokonanego rozstrzygnięcia zgodnie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz zasady legalności działania organów poprzez wykorzystanie dla uzasadnienia stanowiska i włączeniu do akt postępowania materiałów z postępowania karnego bez przedstawienia wymaganej prawem zgody właściwego organu. Ponadto Strona sformułowała następujące zarzuty: - brak w uzasadnieniu decyzji stanowiska organów i rozstrzygnięcia w zakresie daty zaprzestania sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, - brak w uzasadnieniu decyzji organów uwzględnienia specyfiki działalności w zakresie budownictwa, w szczególności sezonowości przychodów w działalności budowlanej, stosowanych w branży terminów płatności, znacznego przesunięcia w czasie pomiędzy ponoszonymi wydatkami a datą osiągnięcia przychodów, - brak analizy sytuacji spółki w zakresie przesłanek ogłoszenia upadłości określonych w art. 11 p.u.n. według stanu prawnego z dnia zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu i błędne ustalenia w zakresie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość przed dniem rezygnacji z funkcji członka zarządu, - naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 2a O.p. - poprzez pominięcie zasady, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, - naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód i wykorzystanie w uzasadnieniu materiałów postępowania karnego bez przedstawienia wymaganych prawem zgody właściwych organów zgodnie z art. 156 kodeksu postępowania karnego, - naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 p.u.n. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, który nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość, ze względu na niepełnienie funkcji członka zarządu w dacie powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ podatkowy, dokonując oceny w zakresie ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zamiast pozyskać stosowne informacje dotyczące zaległości spółki w płatności składek w ZUS, stwierdził fakt ich istnienia na podstawie "opinii biegłego" sporządzonej dla Komendy Powiatowej Policji. Organ nie wyjaśnił przy tym na żadnym etapie postępowania źródła pochodzenia tej opinii i sposobu jej pozyskania. Od powyższego wyroku organ administracji wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) - dalej: "O.p.", oraz art. 122 Op., art. 180 O.p, art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy naruszyły przepisy postępowania nie uzyskując, poza opinią biegłego, dowodów na poparcie twierdzeń o ustaleniu czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, które powołały opinię biegłego jedynie posiłkowo, w szczególności w sytuacji gdy z zebranych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki za grudzień 2015 r., oraz styczeń i marzec 2016 r., Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz wykazania przez organ, że z uwagi na brak płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2013 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez Sąd, że organ powinien ponownie dokonać ustaleń w zakresie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przeprowadzając w tym zakresie formalnie prawidłowe postępowanie dowodowe, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że w stosunku do Spółki, stan niewypłacalności wystąpił już w 2013 r., z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a stan niewypłacalności został jedynie utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych z uwagi na nie regulowanie przez Spółkę zobowiązań z tytułu składek ZUS za okres od marca 2013 r. do marca 2016 r. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt I lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: "u.p.u.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie organy nie dokonały ustaleń dotyczących momentu niewypłacalności spółki, w sytuacji, gdy wystarczająco wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji, że brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w związku z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. spowodował, że w stosunku do Spółki, stan niewypłacalności wystąpił w 2013 r., co jest wystarczającą przesłanką do uznania dłużnika za niewypłacalnego w myśl przepisów Prawa upadłościowego i nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako zasadna zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organy administracji zgodnie z przepisami prawa oparły rozstrzygnięcie na opinii biegłego sporządzonej w ramach innej sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy, dokonując oceny w zakresie tej kluczowej dla niniejszej sprawy okoliczności – tj. ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdził fakt istnienia stosownych informacji dotyczące zaległości spółki w płatności składek w ZUS na podstawie "opinii biegłego" doktora M. A., sporządzonej dla Komendy Powiatowej Policji w K. Organ nie wyjaśnił przy tym na żadnym etapie postępowania źródła pochodzenia tej opinii i sposobu jej pozyskania (również w odpowiedzi na skargę organ nie wyjaśnia wątpliwości w tym zakresie). Organ nie uzyskał na poparcie twierdzeń zawartych w tejże opinii żadnych innych dowodów. Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej opinia biegłego została powołana jedynie pomocniczo, a jej brak w aktach sprawy nie wpłynąłby na treść rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 O.p., w świetle którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 116 O.p. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2023 r., III FSK 3070/21). Jedynym uchybieniem w prowadzonym postępowaniu, które wskazał sąd pierwszej instancji było niewyjaśnienie przez organ podatkowy źródła pochodzenia opinii biegłego i sposobu jej pozyskania, na podstawie, której ustalono ww. informacje. Powołano w tym zakresie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861, w postępowaniu podatkowym można korzystać z materiałów pochodzących z akt innych postępowań m.in. pod warunkiem, że organ podatkowy, a następnie sąd, są w stanie sprawdzić legalność pozyskania tych materiałów. Jednak w odniesieniu do powyżej przedstawionych rozważań należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie dokument nazwany "opinią biegłego" nie był dowodem przesądzającym o rozstrzygnięciu. Jak wskazano w skardze kasacyjnej organy administracji jedynie pomocniczo powołały się na opinię biegłego zawartą aktach sprawy karnej, dlatego powyższy wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia organu administracji. Z tego powodu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy konieczne jest określenie, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie określić okres, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki za XII 2015 r., i I, III 2016 r. Skoro powołanie się w zaskarżonej decyzji na opinię biegłego z 10 września 2018 r. jak zauważył organ administracji, "miało za zadanie jedynie wzmocnić argumentację, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała określona w art. II ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przesłanka upadłości, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych", to sąd pierwszej instancji nie powinien uchylać zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o błędy formalne opinii, tylko ustalić, czy na podstawie pozostałych materiałów zgromadzonych przez organy było możliwe sformułowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dodatkowo zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym opinia wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego. To samo dotyczy opinii, która nie została przeprowadzona w ramach postępowania. Są to stanowiska zasadne, gdyż tylko organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 197.). W ustawie Ordynacja podatkowa nie ma zawartej definicji "dokumentu prywatnego, ale zgodnie z art. 245 z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2021.1805 t.j. z dnia 2021.10.04) dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Zatem skoro dołączony dokument nie spełnia warunków formalnych opinii biegłego to konsekwencją jest uznanie go za dokument prywatny. Ponadto należy zauważyć, że naruszenia proceduralne dające podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego muszą spełniać kryteria określone w art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. zgodnie z treścią którego, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opinii biegłego, która w danym postępowaniu nie ma charakteru obligatoryjnego środka dowodowego, a powoływana jest przez organ jedynie pomocniczo nie sposób wykazać, że proces gromadzenia materiału dowodowego obarczony był wadami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Z tego względu sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien ustalić, czy pozostały materiał dowodowy miał charakter wyczerpujący i dawał pełen obraz sprawy na płaszczyźnie faktycznej. Ponowne przeprowadzenie tego dowodu w sposób niewadliwy nie zmieniłoby podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i kłóciłoby się z zasadami ekonomiki procesowej, skoro uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej uwagi Sądu kasacyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 208 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska