II FSK 990/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 117/20 w sprawie ze skargi [...] z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie żądania udostępnienia dokumentów 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 117/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r., w przedmiocie żądania udostępnienia dokumentów. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działania organów podatkowych, które nałożyły na Skarżącą obowiązek udostępnienia dokumentów w zakresie przedstawienia danych identyfikacyjnych nabywców i sposobów dokonywania przez nich płatności, w sytuacji gdy Skarżąca, wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podkreślała, że nie jest w posiadaniu takich Informacji, bowiem dysponuje nimi podmiot trzeci - agent rozliczeniowy. Sąd pierwszej instancji także dysponował taką informację, bowiem została ona przedstawiona w skardze do tego sądu. Mimo to, Sąd uznał za zgodne z prawem żądanie organów podatkowych udostępnienia przez Skarżącą informacji nie będących w jej posiadaniu; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r., w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej żądania udostępnienia przez Skarżącą danych identyfikacyjnych nabywców i sposobów dokonywania przez nich płatności była niewykonalna w dniu jej wydania, a przy tym jej niewykonalność ma charakter trwały. Skarżąca w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji jak i organami podatkowymi, wielokrotnie podnosiła, że nie jest dysponentem tych informacji. Oznacza to. że nie tylko nie mogła ich udostępnić organom podatkowym, ale żądanie udostępnienia tych informacji zostało skierowane do niewłaściwego adresata. Powoduje to, że w ww. części zaskarżone postanowienie od momentu jej wydania była niewykonalna, co obligowało Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia nieważności postanowienia w części; - art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec sporządzenia uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nieodpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. WSA w Warszawie odnosząc się do zakresu żądanych od Skarżącej informacji przyjął w sposób nieuprawniony, że są one w jej dyspozycji, bez wskazania motywów przemawiających za zasadnością takiego stanowiska. Mając na uwadze tak postawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Za bezskuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej wynika, że uchybienie temu przepisowi przejawiało się w niedostatecznym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego Skarżąca nie jest w stanie ocenić z jakich powodów Sąd pierwszej instancji pominął jej twierdzenia w zakresie braku dysponowania przez nią informacjami, których udostępnienia żądają Organy. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy kontrolowanego wyroku są na tyle jasne, że umożliwiają prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji oraz poznanie argumentów, które stały za rozstrzygnięciem podjętym przez WSA. Sąd pierwszej instancji wskazał motywy przemawiające za faktem dysponowania przez Spółkę żądanymi informacjami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał na okoliczność, iż podczas dokonywania zakupu poprzez portal A. istnieje konieczność wypełnienia formularza, w którym należy podać swoje dane osobowe takie jak imię i nazwisko (ewentualnie nazwę), adres oraz sposób płatności (przelew, za pośrednictwem operatorów płatności – karta płatnicza, za pobraniem, czy też ewentualnie płatność na raty). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami formalnymi zawartymi w omawianym przepisie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez WSA oceną prawną, nie mogło być podstawą do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zamierzonego skutku nie odniósł również zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla, iż nie jest w posiadaniu żądanych informacji, bowiem dysponuje nimi podmiot trzeci - agent rozliczeniowy. Twierdzenia pełnomocnika Spółki w tym zakresie poza gołosłownym stwierdzeniem nie są poparte żadnymi dowodami wskazującymi na zasadność takiego stanowiska. Spółka poza negowaniem posiadania żądanych przez Organy podatkowe informacji, nie wykazała, że formularz, w którym należy obowiązkowo wskazać dane osobowe podczas dokonywania zakupu poprzez portal A. nie istnieje lub nie ma możliwości pozyskania wprowadzonych do niego danych. Zatem należy przypuszczać, że skoro podczas procesu transakcji na stronie A., konieczne jest podanie danych osobowych umożliwiających jej przeprowadzenie, to Spółka jest w ich posiadaniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zwrócił również uwagę na fakt, iż Spółka w istocie sama potwierdziła okoliczność posiadania danych o które Organ się zwrócił i to, że nie wszystkie objęte postanowieniem Naczelnika US zostały mu udostępnione. W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie zaskarżonego postanowienia Spółka podniosła argument, że przygotowanie tych danych i ich udostępnienie będzie wymagało podjęcia przez nią działań angażujących do tego zadania środki finansowe (np. praca dodatkowa wykonywana przez jej pracowników). Stwierdzenie to w istocie potwierdza, że Skarżąca jest w posiadaniu żądanych danych. W skardze kasacyjnej Spółka nie odniosła się do tej kwestii. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie powstał problem braku możliwości udostępnienia danych organowi podatkowemu, z uwagi przeszkody takie jak np. upływ czasu który może skutkować tym, że pewne dane nie są już przechowywane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez Spółkę argumentacja nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała też przesłanka trwałej niewykonalności decyzji w dniu jej wydania (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.). W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że trwała niewykonalność decyzji zachodzi tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, np. przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. Nie uzasadnia natomiast twierdzenia o niewykonalności decyzji jej wysoki koszt lub nieopłacalność ekonomiczna. O niewykonalności obowiązku nałożonego decyzją ostateczną można mówić, gdy niewykonalność jest następstwem przeszkód o charakterze nieusuwalnym. Trwała niewykonalność obowiązku zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść tych obowiązków zawartych w decyzji są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych tkwiących w ich naturze. Natomiast trudności techniczne lub ekonomiczne, choćby bardzo poważne, w wyegzekwowaniu wykonania obowiązku nałożonego decyzją, jak również negatywne stanowiska jej adresatów lub innych osób i zainteresowanych utrzymaniem dotychczasowego stanu rzeczy, nie stanowią o niewykonalności obowiązku - wyrok NSA z 13 listopada 2008 r. (II OSK 1365/07, LEX nr 532603). W związku z powyższym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 O.p nie mógł zostać uwzględniony. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.