III FSK 296/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 621/22 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2022 r. nr SKO.4140.76.2022 w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III FSK 296/23 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 621/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że z akt administracyjnych wynika wprost, że choć rozpatrując wniosek podatnika organ wydał żądane zaświadczenie, za które została uiszczona opłata w wysokości 50 zł, to w żaden sposób nie poinformował strony o wykonaniu tej czynności, w związku z czym skarżący nie miał świadomości, że jego wniosek został rozpoznany, a zaświadczenie wydane przez organ, zgodnie ze złożonym wnioskiem. Sąd ten podkreślił także, że zarówno w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, jak i odpowiedzi na skargę znalazło się stwierdzenie, że Prezydent Miasta L. 3 kwietnia 2019 r. wydał zaświadczenie - zgodnie z wnioskiem strony, które doręczono 20 stycznia 2020 r., zaś okoliczność, "iż strona odebrała dokument w późniejszym terminie nie oznacza, że organ nie wydał dokumentu." W ocenie WSA w Łodzi, takie zachowanie organu było nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651, dalej jako: "O.p."), która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił, że składając 17 grudnia 2018 r. wniosek o wydanie zaświadczenia o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości podatnik uiścił opłatę skarbową w wysokości 50 zł. Organ wydał 3 kwietnia 2019 r. stosowne zaświadczenie, zgodnie z wnioskiem strony, lecz nie doręczył go podatnikowi, do czego był zobowiązany zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik składając 4 czerwca 2019 r. wniosek o zwrot opłaty skarbowej nie miał wiedzy o istnieniu ww. zaświadczenia. Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że zaświadczenie doręczono stronie dopiero 10 stycznia 2020 r., to znaczy po ponad dziewięciu miesiącach od jego wydania. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie powyższy sposób procedowania stanowi jaskrawe naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji również wyrażonej w treści art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, co zdaniem tego sądu wiązało się z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który na podstawie art. 173 w związku z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżył go w całości. Zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego: a. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 roku poz. 2492) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż dokonano oceny dowolnej, która to nie przystaje do stanu prawnego i zebranego materiału dowodowego i wykroczono poza granice określone tą normą, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady trójpodziału władzy przez zastąpienie ustawodawcy swoim orzecznictwem na skutek błędnej wykładni art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 2142 ze.zm., dalej jako: "u.o.p."). b. art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo wydania zaświadczenia zachodzą podstawy do zwrotu opłaty skarbowej, a ponadto pominięcie, że w przypadku określonym ww. przepisie organy administracji publicznej podejmują rozstrzygnięcia o charakterze związanym. 2. Naruszenie przepisów postępowania: a. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie granic sprawy, a w konsekwencji wyjście poza granice sprawy polegające na ocenie opieszałości organu w doręczeniu stronie wydanego zaświadczenia w toku sprawy o zwrot opłaty skarbowej, w szczególności w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2022, poz. 1495 ze zm.) oraz ustawy Ordynacja podatkowa jak ma to miejsce w niniejszym postępowaniu. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. bowiem istota niniejszej sprawy sprowadza się do błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.p. c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że miało miejsce naruszenie norm procesowych i wynikających z nich zasad ogólnych postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zainicjowane wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia i ewentualna opieszałość czy bezczynność organu w przesłaniu zaświadczenia nie stanowi przesłanki podlegającej ocenie w sprawie o zwrot opłaty skarbowej, a ponadto postępowanie o wydanie zaświadczenia prowadzone było na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2022, poz. 1495 ze zm.) oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.), a nie ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto istota sprawy sprowadza się do wykładni przepisów materialnych. d. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez przedstawienie oceny prawnej niespójnej i lakonicznej w zakresie własnych rozważań, oraz brak konkretnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a w szczególności w odniesieniu do stanu prawnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w przypadku, gdyby wniosek powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do rozpatrzenia, a także o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się prawa do rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga organu okazała się zasadna. Przedmiotem sporu było to, czy skarżącemu należy się zwrot opłaty skarbowej uiszczonej za wydanie zaświadczenia. Podatnik oparł swój wniosek na treści 9 ust. 1 pkt 2 u.o.p., zgodnie z którym opłata skarbowa podlega zwrotowi (...) 2) od wydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji). Organ odmówił zwrotu opłaty skarbowej powołując się na to, że żądane zaświadczenie zostało wydane. Sąd pierwszej uchylił decyzję organu, którą utrzymano w mocy decyzję o odmowie zwrotu opłaty skarbowej. Zarazem, sąd pierwszej instancji stwierdził wprost, że zaświadczenie zostało wydane i że miało to miejsce 3 kwietnia 2019 r. Co prawda sąd dał wyraz swojej negatywnej ocenie tego, że od wydania zaświadczenia do jego doręczenia upłynęło aż 9 miesięcy (zaświadczenie doręczono 10 stycznia 2020 r.), niemniej jednak z zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, że sąd przyjął, iż żądane zaświadczenie zostało wydane. Sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje: "Organ wydał 3 kwietnia 2019 r. stosowne zaświadczenie, zgodnie z wnioskiem strony lecz nie doręczył go podatnikowi, do czego był zobowiązany zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik składając 4 czerwca 2019 r. wniosek o zwrot opłaty skarbowej nie miał wiedzy o istnieniu ww. zaświadczenia. Co więcej, z akt sprawy wynika, że zaświadczenie doręczono stronie dopiero 10 stycznia 2020 r., to znaczy po ponad dziewięciu miesiącach od jego wydania." W ocenie WSA "takie zachowanie organu jest nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p., która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." Sąd ten stwierdził, że "powyższy sposób procedowania stanowi jaskrawe naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji również wyrażonej w treści art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, co skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji z jednej strony przyjął, że zaświadczenie zostało wydane, z drugiej zaś strony wskazując na naruszenie zasad ogólnych postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej orzekł o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą zwrotu opłaty skarbowej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że ocena prawna przedstawiona przez sąd pierwszej instancji jest tak lakoniczna i niejasna, że w istocie nie wiadomo, jakie jest stanowisko sądu co do żądania strony, tj. co do tego, czy i na jakiej podstawie prawnej należy się jej zwrot uiszczonej opłaty skarbowej. Sąd pierwszej instancji przyjmując bowiem wprost, że zaświadczenie zostało wydane 3 kwietnia 2019 r. - wydaje się wykluczać swoim stanowiskiem to, aby podstawę do zwrotu mógł stanowić wskazywany we wniosku strony art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.p., zgodnie z którym opłata skarbowa podlega zwrotowi, jeżeli mimo jej zapłacenia nie wydano zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaświadczenie zostało wydane, zaś negatywnie ocenił to, że doręczono je stronie dopiero po 9 miesiącach od wydania. Należy mieć na względzie to, że przedmiotem postępowania nie była skarga na bezczynność czy też przewlekłe prowadzenie postępowania, lecz ocena zasadności odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Należy zauważyć, że sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten jest podstawą do uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to powinno mieć wpływ na wynik tej sprawy, która została zakończona decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał o tym, czy zgodna z prawem jest decyzja o odmowie zwrotu opłaty skarbowej. Wskazując na naruszenie zasad ogólnych postępowania miał jednak na myśli (co wynika wprost z uzasadnienia) nie uchybienie popełnione przez organ podatkowy w toku postępowania rozpoczętego wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej i zakończonego zaskarżoną decyzją (w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej), lecz "jaskrawe naruszenie" zasad ogólnych postępowania w sposobie procedowania organu samorządowego nad wnioskiem o wydanie zaświadczenia, które to naruszenie miało polegać przede wszystkim na braku dyscypliny czasowej w doręczaniu stronie wydanego zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, czy jego zdaniem "sprawą" rozpatrywaną przez organy było rozpatrzenie wniosku o zwrot opłaty skarbowej (procedowanie wniosku o jej zwrot), czy też "sprawę" rozumie szerzej, jako ciąg zdarzeń zapoczątkowanych już wnioskiem o wydanie zaświadczenia (w takim ujęciu, "sprawą" zajmowałyby się dwa różne organy, tj. organ samorządowy oraz organ podatkowy). Sąd nie wypowiedział się też co do tego, czy analizując procedowanie organu samorządowego przy wydawaniu zaświadczenia uznał ją za element "sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Jako "wynik sprawy" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. co do zasady pojmować należy treść rozstrzygnięcia organu (tu: decyzji) zaskarżonego do sądu. Sąd nie wskazał wprost, jakie uchybienie organ podatkowy popełnił procedując wniosek o zwrot opłaty skarbowej, wskazał natomiast na uchybienie popełnione przy wydawaniu i doręczaniu zaświadczenia. Wskazując w tym kontekście na naruszenie zasad ogólnych postępowania (expressis verbis "w sposobie procedowania" nad wnioskiem o wydanie zaświadczenia) sąd pierwszej instancji nie przedstawił spójnego i logicznego wywodu prawnego przekładającego się na przedmiot rozstrzygnięcia, tj. nie wskazał jaki jest związek między wskazanym naruszeniem zasad ogólnych postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej (wywołanych - w skrócie rzecz ujmując - opisaną w uzasadnieniu wyroku opieszałością organu samorządowego) a koniecznością uchylenia decyzji o odmowie zwrotu opłaty skarbowej. Nie wiadomo, jak WSA rozumiał "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie sposób przecież przyjąć takiego algorytmu, że opieszałość organu samorządowego w doręczeniu zaświadczenia (naruszająca zdaniem sądu I instancji zasady ogólne postępowania) skutkowała tym, że organ odmówił zwrotu opłaty, a gdyby organ samorządowy nie dopuścił się zwłoki w doręczeniu zaświadczenia (tj. nie naruszył zasad ogólnych postępowania) - wówczas rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu opłaty byłoby odmienne, tj. organ uznałby zasadność zwrotu tej opłaty. Oczywista absurdalność takiego rozumowania zwalnia z potrzeby dalszego komentowania enigmatyczności "wpływu na wynik sprawy" w ujęciu WSA. Otwartym pozostaje więc pytanie, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miała piętnowana przez WSA opieszałość w procedowaniu wniosku o wydanie zaświadczenia, a także jak w istocie rzeczy sąd ten rozumiał "sprawę" i "wynik sprawy", o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz "sprawę" w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Już samo to, co wyżej powiedziano, czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Stanowisko sądu pierwszej instancji - co do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - jest uzasadnione na tyle lakonicznie i jest na tyle niejasne, że w istocie uchyla się od merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Ma przy tym rację autor skargi kasacyjnej, że w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia znajdowały zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zaś Ordynacji podatkowej. Tylko postępowanie w sprawie z wniosku o zwrot opłaty skarbowej prowadzone jest w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym bardziej więc wymagałoby pieczołowitego uzasadnienia prawnego uchylenie decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które nastąpiło z powołaniem się przez sąd na naruszenie zasad ogólnych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, podczas gdy swej negatywnej ocenie "sposobu procedowania" sąd pierwszej instancji dał wyraz w zasadzie tylko w odniesieniu do opieszałości organu samorządowego przy doręczaniu zaświadczenia. Naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest oczywiste także i z tego powodu, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zawarł w uzasadnieniu wyroku żadnych wytycznych dla organu co do dalszego postępowania. Ten brak wskazań dla organu narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., który w zdaniu drugim stanowi: "Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Skoro WSA uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji, to było rzeczą oczywistą, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe miało być kontynuowane. Koniecznym zatem było zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, tak jak tego wymaga art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazań tych nie da się wyinterpretować z zaprezentowanego w uzasadnieniu wywodu prawnego. Nie można z niego wywnioskować, jakie czynności powinien podjąć organ podatkowy po zwróceniu mu akt przez sąd. Co prawda przedwczesne było wskazywanie w skardze kasacyjnej na to, że przepis art. 153 P.p.s.a. także został naruszony przez WSA, ponieważ do takiego naruszenia jeszcze z istoty rzeczy dojść nie mogło. Nie zmienia to jednak faktu, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dawała organowi podatkowemu szansy na wypełnienie dyspozycji art. 153 P.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok nie zawierał ani wskazań co do dalszego postępowania, ani spójnej oceny prawnej co do powodu uchylenia zaskarżonej decyzji. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia. Dlatego uznając zasadność skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie oceni zasadność skargi, podejmie stosowne rozstrzygnięcie i sporządzi jego uzasadnienie spełniające wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z powodów wyżej opisanych, skutkujących uznaniem za zasadny najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej byłaby częściowo zbędna, a częściowo - przedwczesna, ponieważ zaskarżony wyrok nie poddaje się merytorycznej ocenie. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Paweł Borszowski