I SA/Łd 908/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2020 r. nr 1001-IEW-2.7010.21.2020.10.U12.BJ 1001-20-104906 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. W dniu 30 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał decyzję określającą E. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie. Decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 22 lipca 2019 r. podatniczka dokonała wpłaty kwoty 1.800.000 zł wskazując na przelewie, iż dotyczy ona podatku dochodowego za rok 2011 i powołała decyzję z 27 czerwca 2019 r. Organ zaliczył wymienioną wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w tym na należność główną w kwocie 1.081.054,20 zł i odsetki w kwocie 718.945,80 zł. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 635/20 uchylił decyzję organu II instancji. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2020 r. organ I instancji powiadomił stronę skarżącą o powyższym rozliczeniu dokonanej wpłaty kwoty 1.800.000 zł. Od powyższego postanowienia złożono zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez organ II instancji w postanowieniu z dnia 28 października 2020r. W skardze do WSA w Łodzi na postanowienie z dnia 28 października 2020 r. strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 152 § 1 p.p.s.a. przez jego zignorowanie i zaliczenie wpłaty na poczet nieistniejącego zobowiązania, art. 239a O.p. przez zaliczenie wpłaconej kwoty na poczet nieostatecznej decyzji organu I instancji w sytuacji uchylenia przez sąd decyzji ostatecznej. Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w trakcie okresu epidemiologicznego to jest w okresie znacznego utrudnienia możliwości weryfikacji twierdzeń organu jak i zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie organu. Zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p. został uzasadniony pozornością ustaleń organu dokonanych jedynie w oparciu o dane elektroniczne metryki akt sprawy, gdyż wedle wiedzy podatnika akta sprawy znajdowały się w sądzie administracyjnym. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 54 § 1 punkt 3 i 7 w związku z art. 217 § 1 punkt 5 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i naliczenie odsetek za okresy, za które nie powinny być zaliczane i zignorowanie uchwały NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 2/15 nakazującej zsumowanie okresów trwania postępowania. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 54 § 1 punkt 7 i 3 O.p. został uzasadniony brakiem ustaleń w zakresie czasookresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za który winę ponosi wyłącznie organ. Zarzucono też naruszenie art. 55 § 1 O.p. poprzez błędne zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet odsetek co w zaistniałej sytuacji procesowej nie powinno mieć miejsca. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p. poprzez uznanie, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym a rok 2011. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021r. w sprawie I SA/Łd 635/20 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie. W uzasadnieniu wskazano, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a.. Sąd wskazał, że wydanie w dniu 26 listopada 2019 r. przez WSA w Łodzi wyroku uchylającego decyzję wymiarową spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu a wykonanie wynikającego z niej obowiązku podlega wstrzymaniu do uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym organ nie mógł zaliczyć dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości wynikającej z decyzji organu odwoławczego z dnia 27 czerwca 2019r. mimo, że wyrok ten nie był prawomocny. Powołując się na art. 239a O.p. sąd stwierdził, że podstawą zaliczenia wpłaconej kwoty nie może być także decyzja wymiarowa organu I instancji, gdyż nie posiada waloru ostateczności a wskazany przepis nie zezwala na jej wykonanie. W związku z uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. i art. 239a O.p. za bezprzedmiotowe i przedwczesne sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p. Wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. w sprawie II FSK 811/21 NSA uchylił powyższy wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd odwoławczy wskazał, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dodał też, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania a nie doręczenia podatnikowi postanowienia o je zaliczeniu Sąd II instancji wywiódł także, że w sprawie wymiaru podatku uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu I instancji, która funkcjonowała w obrocie prawnym nie mając jedynie przymiotu decyzji ostatecznej. Zdaniem NSA nie oznaczało to definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie decyzji organu odwoławczego powoduje jedynie to, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych. NSA zauważył też, że wyrok sądu I instancji uchylający ostateczną decyzję wymiarową nie zyskał waloru prawomocności i został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 706/20, którym oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. NSA wskazał również, że zadaniem sądu I instancji w toku ponowionego postępowania sądowoadministracyjnego winno być ponowne rozpoznanie skargi skarżącej z uwzględnieniem dokonanej przez sąd odwoławczy oceny prawnej, a także dokonania oceny zasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia okresów, za które ni są obliczane odsetki za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zdaniem sądu I instancji podstawą wszelkich ocen dotyczących legalności naliczania odsetek w okresach objętych dyspozycją art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p. winno stać się stwierdzenie czy czynności podjęte przez organy podatkowe spełniają warunki enumeratywnie wymienione w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/09. W wyroku tym stwierdzono, co następuje: "Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Złożoność sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 nie jest kwestionowana przez żadną ze stron procesu. O stopniu jej trudności najlepiej świadczy okoliczność, że sądy administracyjne wyraziły odmienne poglądy prawne dotyczące zobowiązania skarżącej w wymienionym podatku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 uwzględniający skargę został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20, który uwzględnił skargę kasacyjną organu i oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w omawianym podatku. Ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów w sprawie wymiarowej jedynie potwierdza jej złożoność. Wzięcie pod uwagę okoliczności, że postępowanie obejmowało weryfikację dokonanych przez skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej św. Maksymiliana Kolbe w P. oraz prawidłowość opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa skarżącej w Radzie Jakości Kształcenia powołanej w spółce C. przekonuje, że ustalenie faktów istotnych w sprawie wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że wobec braku udokumentowania przez wymienioną parafię wydatków poczynionych ze środków pochodzących z darowizn na cele uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej ciężar dowodu w tym zakresie wziął na siebie organ podatkowy. W ramach tego elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego organ ustalił rzeczywiste przeznaczenie wydatków, skompletował stosowną dokumentację, wystąpił do wielu instytucji, w tym także kościelnych, przesłuchał kilkunastu świadków, w tym czterokrotnie proboszcza wymienionej parafii. Z kolei dochody skarżącej z drugiego z wymienionych źródeł były weryfikowane w toku postępowania wymiarowego na podstawie analizy dokumentacji spółki C. W ramach tej dokumentacji przeanalizowano ok. 500 umów zleceń i 2.400 rachunków wystawionych przez skarżącą z tytułu wykonywanych usług. Przesłuchano także kilkunastu świadków. Trzykrotnie próbowano też przesłuchać skarżącą, lecz z powodu przeszkód leżących po jej stronie próby te okazały się bezskuteczne. Pamiętać trzeba i o tym, że organ zachowywała wymagane prawem terminy zawiadomień strony o kolejnych czynnościach. Jak wskazał organ zgromadzony materiał dowodowy składa się z 14 tomów akt zawierających 4.914 kart. W ocenie sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego wymagały czasochłonnej analizy. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości i terminowości działań organu pozostaje i to, że strona skarżąca wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu. Celowość przeprowadzania określonych dowodów, jak sądowi wiadomo z urzędu, zawsze może wzbudzać wątpliwości w zależności od taktyki przyjętej przez stronę i sposobu prezentowania swego stanowiska w kontekście oczekiwanego rozstrzygnięcia. Jednak zadaniem organu w toku postępowania jest zebranie spośród wszystkich faktów dotyczących danej sprawy podatkowej faktów istotnych to jest tych, które nie pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia. Dlatego organ ma obowiązek zbadać wszelkie okoliczności związane ze sprawą, co nie znaczy, że na wszystkie winien się powoływać w decyzji wieńczącej postępowanie podatkowe. Stąd też nie można uznać za zasadnej argumentacji skargi co do tego, że dużej ilości zgromadzonej dokumentacji organ nie brał pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że w skardze strona skarżąca nie podważa zasadności przeprowadzania określonych dowodów, lecz skupia swą uwagę na znacznym przekroczeniu czasu trwania postępowania, co zresztą przyznaje sam organ. Niezależnie bowiem od tego, która ze stron ma rację obliczając długość trwania przedmiotowego postępowania to przekroczenie to uznać należy za znaczne. Jednak w ocenie sądu sama długość opóźnienia nie ma decydującego znaczenia w obliczu wagi i wielkości materiału dowodowego, z którym mierzy się organ. Błędne jest też stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że organ winien powołać okoliczności wskazujące, że strona skarżąca przyczyniła się do przedłużenia pozstępowania. Stanowisko to jest niezasadne, gdyż organ bynajmniej nie powoływał się na przyczynienie strony do przedłużenia postepowania, lecz na to, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem sądu I instancji powyższe wywody wskazują na zasadność tak przedstawionego stanowiska organu. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się widzieć to strona skarżąca, a mianowicie, że zasada szybkości postępowania musi determinować poczynania organów podatkowych. W ocenie sądu prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 i art. 122 O.p. W ocenie sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie spełnia powyższy warunek, o czym świadczy powołany wyżej wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 706/20. Nie ma też racji strona skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15. Strona skarżąca zapomina lub nie chce pamiętać o tym, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której decyzja wymiarowa zostaje uchylona w toku instancji administracyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa organu I instancji nie dosyć, że nie została uchylona w toku instancji podatkowej to zyskała status prawomocnej na podstawie cytowanego wyżej wyroku NSA. Za nieuprawniony uznać należy zarzut skargi, iż o opieszałości organu świadczy fakt, że w toku postępowania przesłuchano 21 świadków, co oznacza, że średnio słuchano świadka co 70 dni. Przyjęta przez stronę skarżącą formuła mogłaby odnieść zamierzony skutek jedynie w sytuacji, gdyby całe postępowanie podatkowe polegało wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków. Jednak jak wiadomo tak nie jest. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten bynajmniej nie ustanawia prymatu osobowych źródeł dowodowych nad innymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Stawia za to znak równości między wszelkimi dowodami z wyjątkiem dokumentów urzędowych, których moc i wiarygodność jest wzmocniona (art. 193 § 1-3 O.p.), wobec czego argumentowanie o znacznych odstępach czasu między kolejnymi przesłuchaniami świadków w toku postępowania jest pozbawione podstaw. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przez organy podatkowe naliczające odsetki od zaległości podatkowej. Zasada ta jest wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Wykłada się ją jako konieczność zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny (vide J. Zakolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008). Jednak w skardze nie przedstawiono argumentacji, która mogłaby wspierać zarzut oparty na naruszeniu powyższej zasady. Trudno zaś snuć jakiekolwiek domysły w tym zakresie w ramach motywów wyroku sądu administracyjnego. W związku z powyższymi wywodami za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 a w konsekwencji także art. 55 § 1 O.p. Zarzuty odnoszące się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie mogły w rozpoznawanej sprawie przynieść zamierzonego rezultatu, gdyż w tym zakresie wypowiedziały się sądy obu instancji to jest WSA w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku z dnia 26 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Łd 634/19 a w szczególności oraz NSA w również przywoływanym wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 706/20 oddalając skargę na decyzję wymiarową. Wreszcie nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Teza strony skarżącej o pozornym zbadaniu sprawy przez organ odwoławczy jawi się jako gołosłowna polemika z ustaleniami postępowania nie będąc popartą żadnym dowodem. Okres epidemiologiczny, na który powołuje się strona nie uniemożliwiał a jedynie utrudniał zapoznanie się z aktami sprawy. Trudno zaś winić organ, jak chce tego strona skarżąca, za niewyodrębnienie okresu, za którego długość winę ponosi wyłącznie tenże organ, skoro organ nie widzi swej winy w długości czasu trwania postępowania, co zresztą w pełni akceptuje sąd I instancji. Jedynie tytułem uzupełnienia dodać należy w tym miejscu, że zarzuty naruszenia art. 152 p.p.s.a. i art. 239a O.p. zostały uznane za niezasadne w przywoływanym wyroku NSA z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 811/21. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi jest związany niekorzystną dla skarżącej wykładnią art. 152 p.p.s.a. i 239a O.p. dokonaną przez NSA w cytowanym judykacie, wobec czego ponowne ich ocenianie byłoby nieuprawnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko ----------------------- 1