III SA/Po 883/22

Dnia 3 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2023 roku sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2021 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 27 stycznia 2022 r. o określeniu [...] sp. z o. o. w P. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2021 r. w wysokości 19 938 zł. Jako podstawę prawną decyzji organu odwoławczego powołano: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p."; 2. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), dalej: "u.p.a.". W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, co następuje. W dniu 3 marca 2021 r. W. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej przeprowadził kontrolę na stacji paliw [...] w O. przy ul. [...], należącej do [...] sp. z o. o. w P.. W wyniku kontroli ustalono, że pobrana do badań próbka benzyny bezołowiowej 95 nr [...] nie spełnia wymagań jakościowych określonych w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680 ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych", ze względu na zaniżoną liczbę oktanową badawczą RON (wymagania jakościowe: min. 95; wynik badania <90; tolerancja >95,0-0,4) i zaniżoną liczbę oktanową motorową MON (wymagania jakościowe: min. 85,0; wynik badania: 81,9; tolerancja >85,0-0,5). Wynika to z protokołu z badań nr [...] z 25 marca 2021 r. przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium [...] w B. (próbka nr [...]). Stronę poinformowano o możliwości zbadania próbki kontrolnej paliwa w trybie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o sposobie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r., poz. 133), dalej: "ustawa o sposobie monitorowania i kontrolowania jakości paliw". Strona w piśmie z 15 kwietnia 2021 r. wniosła o zbadanie próbki kontrolnej kwestionowanego paliwa. W związku z tym próbkę kontrolną paliwa nr [...] przebadano w Laboratorium [...] w W.. Na podstawie protokołu z badań z 27 kwietnia 2021 r. z tego laboratorium stwierdzono, że w zakresie badanych paramentów próbka kontrolna paliwa nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na zaniżoną liczbę oktanową badawczą RON (wymagania jakościowe: min. 95; wynik badania 93,6; tolerancja: min. 94,6) i zaniżoną liczbę oktanową motorową MON (wymagania jakościowe: min. 85,0; wynik badania: 83,9; tolerancja: min. 84,5). Pismem z 15 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał stronę do przedłożenia faktur zakupu benzyny bezołowiowej 95, która nie spełniała wymagań jakościowych podczas kontroli 3 marca 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła żądane faktury. Pismem z 2 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał [...] S. A. do przypisania wystawionych faktur do dowodów wydania, wezwał do udzielenia informacji czy od faktur zapłacono podatek akcyzowy oraz do przedłożenia odpisu ze świadectw jakości dla dowodów wydania i podania numerów nadanych w systemie monitorowania SENT dla poszczególnych dostaw oraz ich ewentualnych wydruków z systemu. Pismem z 13 grudnia 2021 roku wezwany przekazał żądane dokumenty, w tym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy. Parametry paliwa ustalone w powyższych badaniach z 25 marca 2021 r. i 27 kwietnia 2021 r. odbiegają od przedstawionych przez stronę parametrów wynikających ze świadectw jakości paliwa ([...] S. A. nr [...] z 27 stycznia 2021 r., [...] S. A. nr [...] z 8 lutego 2021 r., [...] S. A. nr [...] z 11 lutego 2021 r., [...] S. A. nr [...] z 12 lutego 2021 r., [...] S. A. nr [...] z 14 lutego 2021 r., [...] S. A. nr [...] z 17 lutego 2021 r.). Z protokołu kontroli z 3 marca 2021 r. nr [...] i protokołu pobrania próbek paliw z 3 marca 2021 r. nr [...] wynika, że próbki paliw pobrano zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1035), dalej: "rozporządzenia z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych", i postanowieniami normy PN-EN 14275 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Ocena jakości benzyny silnikowej i oleju napędowego. Pobieranie próbek z dystrybutorów detalicznych i zakładowych", w oparciu o którą określono przepisy tego rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Fakt ten odnotowano zarówno na karcie nr 2 protokołu kontroli, jak i na karcie nr 2 protokołu pobrania próbek paliwa. Na karcie nr 2 protokołu kontroli dokonano szczegółowego opisu poboru próbek paliw, tj. zarówno benzyny bezołowiowej 95, jak i oleju napędowego. Z uwagi na nieobecność w trakcie kontroli osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy, za pismem z 4 marca 2021 r. przekazano stronie protokół kontroli i protokół pobrania próbek paliw. W treści protokołu kontroli strona była poinformowana, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2020 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1706) o możliwości zgłoszenia uwag bezpośrednio do protokołu kontroli bądź wniesienia ich na piśmie w ciągu 7 dni od dnia przedstawienia protokołu do podpisu. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia uwag ani nie wniosła zastrzeżeń do poboru próbek. Protokół z kontroli i protokół pobrania próbek w myśl art. 194 § 1 o.p. stanowią dokumenty urzędowe w postępowaniu podatkowym. Zarówno Laboratorium [...] w B., jak i Laboratorium [...] w W. są akredytowane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw laboratoria akredytowane to laboratoria niezależne od przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw albo wprowadzania do obrotu paliw stałych, które uzyskały akredytację, na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz. U. z 2019 r., poz. 544 ze zm.), do wykonywania badań jakości paliw lub paliw stałych. W Polsce pod pojęciem akredytacji rozumie się udzielenie przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA) uznania kompetencji jednostki ocenianej do wykonywania określonych działań zgodnie z wymaganiami i warunkami określonych w Polskich Normach. Akredytowane laboratoria dają rękojmię niezależności i wiarygodności uzyskanych wyników badań. Laboratorium [...] w B. posiada akredytację nr [...], a Laboratorium [...] w W. akredytację nr [...] Zakresy tych akredytacji obejmują badanie liczby oktanowej badawczej RON i liczby oktanowej motorowej MON. Między wynikami badań powyższych laboratoriów są różnice, ale - jak wynika z decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 11 października 2021 r. - organ ten zwrócił się do tych laboratoriów o wyjaśnienie przyczyn tych różnic. Laboratoria jako możliwe przyczyny różnic pomiędzy wynikami badań wskazały: (-) niejednorodność materiału badawczego związana z prężnością benzyn okresu przejściowego, (-) rozwarstwienie mieszanki paliwowo-powietrznej (po wprowadzeniu do benzyny alkoholi łatwo chłonących wodę), (-) źle dobrana ilość komponentów na etapie wytwarzania benzyny i (-) dodanie do gotowej benzyny silnikowej frakcji węglowodorowych o niższych od benzyny liczbach oktanowych. Meritum stanowisk zajętych przez obydwa laboratoria sprowadza się do potwierdzenia lub zaprzeczenia powtarzalności uzyskanych wyników badań. Przez powtarzalność rozumie się różnicę między dwoma wynikami orzeczeń, otrzymanymi przez tego samego wykonawcę, na tym samym przyrządzie pomiarowym, w jednakowych i stałych warunkach oznaczania z zastosowaniem identycznego materiału badawczego w dłuższym okresie czasu, podczas normalnego i poprawnego wykonywania badania. Oznacza to w praktyce, że próbka jest badana przez to samo laboratorium pod kątem danego parametru dwukrotnie, zaś wyniki obydwu badań muszą być powtarzalne, tj. różnice między dwoma powtórzeniami realizowanego badania muszą mieścić się w wartościach powtarzalności określonych (w tym przypadku dla parametrów liczba oktanowa badawcza RON i liczba oktanowa motorowa MON) w normach PN-EN ISO 5164:2014- 08 i PN-EN ISO 5163:2014-08. Laboratorium [...] w B. w piśmie z 20 sierpnia 2021 r. potwierdziło uzyskanie powtarzalności wyników badań próbki nr [...] w zakresie parametrów liczba oktanowa badawcza RON i liczba oktanowa motorowa MON. Również Laboratorium [...] w W. potwierdziło uzyskanie powtarzalności wyników badań próbki kontrolnej nr [...] w zakresie parametrów liczba oktanowa badawcza RON i liczba oktanowa motorowa MON. Brak zatem podstaw do kwestionowania wyników badań próbek benzyny bezołowiowej 95 pobranych do badań w toku kontroli 3 marca 2021 r. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku w należnej wysokości od takich towarów. Nie ma znaczenia dla interpretacji powyższego przepisu to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wobec przedmiotowego paliwa w ilości 11 258 litrów, jako niespełniającego norm jakościowych, nie mogła znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego właściwa dla benzyn silnikowych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w wysokości 1 514 zł/1 000 litrów (zapłacona na poprzednim etapie obrotu), lecz stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych, czyli 1 771 zł/1 000 litrów. Nabywanie przez stronę benzyny z legalnego, sprawdzonego źródła, czego dowodem są faktury zakupu [...] S. A. i świadectwa jakości zakupionych paliw nie zmienia faktu, że odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Przedmiotem postępowania nie jest ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście przepisów prawa materialnego. Bez znaczenia zatem dla przypisania stronie statusu podatnika podatku akcyzowego były zeznania Prezesa Zarządu [...] sp. z o. o. Ł. R. w zakresie, w jakim dowód ten wskazywał, że nie miał on żadnego wpływu na jakość posiadanego paliwa, w szczególności na liczbę oktanową badawczą RON i liczbę oktanową motorową MON. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że posiadana przez stronę partia paliwa nie spełnia określonych prawem wymagań jakościowych, a wyniki badań przeprowadzonych przez akredytowane laboratoria nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Nieprawidłowości w zakresie jakości paliw stwierdzone zostały u strony, zaś kontrahenci strony w stosunku do zrealizowanych sprzedaży legitymowali się stosownymi świadectwami jakości paliw. W tej sytuacji zasadnie przypisano stronie przymiot podatnika podatku akcyzowego i określono zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Jako że transakcje zakupu wskazanych partii benzyny znalazły oparcie w potwierdzonych przez kontrahentów strony fakturach, realizując wynikającą z art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, określono wysokość zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym zastosowaniu pomniejszeń podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 235 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania, że próbka oraz próbka kontrolna benzyny bezołowiowej 95 z 3 marca 2021 r. została pobrana w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami rozporządzenia z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, mimo że w protokole kontroli i protokole pobrania próbek nie wskazano: - jakie pojemniki wykorzystano do pobrania próbek benzyny, w tym z jakiego materiału zostały one wykonane; - jakie przystawki wykorzystano do pobrania próbek benzyny, w tym z jakiego materiału zostały one wykonane; - czy przystawkę do pobierania próbek umieszczono w taki sposób, że sięgała ona dna pojemnika; - czy stosowano przystawkę wyposażoną w przewód powietrzny czy luźno dopasowaną i czy spełniono wymagania dotyczące tych urządzeń oraz mimo obalenia przez skarżącego domniemania zgodności z prawdą tego dowodu na skutek przedłożenia świadectw jakości i zeznań Prezesa Zarządu [...] sp. z o. o. Ł. R., z których wynika, że: - strona nabywała benzynę z legalnego, sprawdzonego źródła, każdorazowo weryfikując jej jakość z wykorzystaniem przedłożonych dokumentów; - paliwo o innych parametrach niż nabyte przez stronę nie mogło znaleźć się w zbiornikach stacji; - strona nie była w stanie wpłynąć na jakość paliwa; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 235 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania wyników badań próbki oraz próbki kontrolnej benzyny bezołowiowej 95 przeprowadzonych przez Laboratorium [...] w B. oraz Laboratorium [...] za prawidłowe mimo: - wątpliwości co do prawidłowości pobrania tych próbek; - istotnych rozbieżności w wynikach badań próbek nie pozwalających stwierdzić, że badania laboratoryjne przeprowadzono prawidłowo i rzetelnie; - zaniechania zastosowania procedury postępowania w przypadku wystąpienia spornych wyników badań opisanej w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 247) w zw. z pkt III załącznika do tego rozporządzenia w zw. z Polską Normą PN-EN ISO 4259; 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 235 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału wskutek: 1) pominięcia dowodów z dokumentów w postaci świadectw jakości paliwa wystawionych przez [...] S. A. i [...] S. A. w zakresie, w jakim wskazywały na to, że posiadana 3 marca 2021 r. przez stronę benzyna spełniała wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z uwagi na parametry - liczbę oktanową badawczą RON i liczbę oktanową motorową MON; 2) pominięcia dowodów z zeznań Prezesa Zarządu [...] sp. z o. o. Ł. R. w zakresie, w jakim dowód ten wskazywał na to, że nie miał on żadnego wpływu na jakość posiadanego paliwa, w szczególności na liczbę oktanową badawczą RON i liczbę oktanową motorową MON i że paliwo o innej jakości niż wskazana w świadectwach jakości nie mogło znaleźć się w zbiornikach na kontrolowanej stancji benzynowej; 4. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 o.p. przez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą wydania decyzji, tj.: - brak wyjaśnienia rozbieżności między wynikami badań laboratoryjnych próbki i próbki kontrolnej benzyny przeprowadzonych przez Laboratorium [...] w B. i Laboratorium [...]; - brak wyjaśnienia czy próbka benzyny i próbka kontrolna zostały pobrane z zachowaniem przepisów rozporządzenia z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych; 5. przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji, tj. art. 233 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualnie, z najdalej posuniętej ostrożności, wskazanej decyzji zarzucono: 6. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. przez ich zastosowanie i uznanie, że strona posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w konsekwencji że jest ona podatnikiem akcyzy, mimo że w stosunku do wyrobu akcyzowego w postaci benzyny bezołowiowej posiadanej przez stronę powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym stopniu obrotu i podatek akcyzowy został już uiszczony w należnej wysokości; 7. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z pkt 1 obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 listopada 2020 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2021 roku przez jego niezastosowanie i obliczenie wysokości podatku akcyzowego za marzec 2021 r., który winna zapłacić strona za posiadaną benzynę bezołowiową 95 z pominięciem tego przepisu, mimo że benzyna ta spełniała wymogi jakościowe uzasadniające zakwalifikowanie jej jako benzyny silnikowej o kodzie CN 2710 12 45 zamiast jako pozostałe paliwa silnikowe; 8. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 29 listopada 2020 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2021 roku przez jego zastosowanie i obliczenie wysokości podatku akcyzowego za marzec 2021 r., który winna zapłacić strona za posiadaną benzynę bezołowiową 95 na podstawie tego przepisu, mimo że benzyna ta spełniała wymogi jakościowe uzasadniające zakwalifikowanie jej jako benzyny silnikowej o kodzie CN 2710 12 45 zamiast jako pozostałe paliwa silnikowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m. in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba prawna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powstaje zasadniczo z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Stosownie do art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z pkt 1 obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 listopada 2020 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2021 (M. P. z 2020 r., poz. 1126) stawka podatku akcyzowego dla benzyn silnikowych o kodach CN 2710 12 45 lub 2710 12 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosi 1 514,00 zł/1 000 litrów. Z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z pkt 5 tego obwieszczenia wynika natomiast, że stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1 771,00 zł/1 000 litrów. Przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 27 stycznia 2022 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2021 r. w wysokości 19 938 zł. W sprawie sporne było, czy do paliw podlegających badaniu na stacji paliw 3 marca 2021 r. zastosować wyższą stawkę akcyzy w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., co utrzymywały organy czy niższą stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W tak zarysowanym sporze rację mają organy, gdyż prawidłowo przeprowadzone badania próbek benzyny znajdującej się w zbiornikach kontrolowanej stacji paliw (zarówno próbki podstawowej, jak i próbki kontrolnej) wskazują, że zawarta w nich benzyna nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych dla benzyny bezołowiowej 95 minimalna liczba oktanowa badawcza wynosi 95, a minimalna liczba oktanowa motorowa wynosi 85. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość przeprowadzenia badań próbek, zarzucając pobranie ich niezgodnie z § 1 rozporządzenia z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Konkretnie zarzucił, że w protokole kontroli i protokole pobrania próbek nie wskazano: (-) jakie pojemniki wykorzystano do pobrania próbek benzyny, w tym z jakiego materiału zostały one wykonane; (-) jakie przystawki wykorzystano do pobrania próbek benzyny, w tym z jakiego materiału zostały one wykonane; (-) czy przystawkę do pobierania próbek umieszczono w taki sposób, że sięgała ona dna pojemnika; (-) czy stosowano przystawkę wyposażoną w przewód powietrzny czy luźno dopasowaną i czy spełniono wymagania dotyczące tych urządzeń. Sposób pobrania próbek opisano na karcie nr 2 protokołu kontroli i na karcie nr 2 protokołu pobrania próbek paliwa. Na karcie nr 2 protokołu kontroli wskazano, że końcówkę przewodu wlewowego odmierzacza benzyny dokładnie oczyszczono, a następnie zarówno tą końcówkę, jak i przystawkę do pobierania próbek przepłukano. Do przystawki do pobierania próbek umieszczonej w pozycji pionowej wprowadzono końcówkę przewodu wlewowego odmierzacza, uruchomiono mechanizm pompujący paliwo i napełniono pojemnik 4 litrami paliwa i natychmiast go zamknięto. Pojemnik przeznaczony na próbkę wypełniono w 80% tego pojemnika i natychmiast go zamknięto. Czynności te powtórzono przy pobieraniu próbki kontrolnej benzyny. Z kolei na karcie nr 2 protokołu pobrania próbek wskazano, że pojemniki na próbki (pojemniki metalowe i butelki szklane - pkt 1.4.1 pkt 1 i 1.5 rozporządzenia) były schłodzone, czyste i suche. Próbki pobierano z określonych poziomów, w kolejności od szczytu do dna, aby uniknąć zaburzeń w niższych poziomach cieczy. Wskazano, że rodzaje przyrządów były zgodne z normami PN-EN ISO 3170 lub PN-A-79527. W związku z tym organy prawidłowo przyjęły, że próbki pobrano zgodnie z przepisami rozporządzenia z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Skarżąca zarzuciła również istotne rozbieżności w wynikach badań próbek nie pozwalające stwierdzić, że badania laboratoryjne przeprowadzono prawidłowo i rzetelnie. W istocie, wyniki badań próbki podstawowej i próbki kontrolnej różniły się. W wyniku badania próbki podstawowej nr [...] akredytowane Laboratorium [...] w B. ustaliło zaniżoną liczbę oktanową badawczą RON (wymagania jakościowe: min. 95; wynik badania <90; tolerancja >95,0-0,4) i zaniżoną liczbę oktanową motorową MON (wymagania jakościowe: min. 85,0; wynik badania: 81,9; tolerancja >85,0-0,5). Z kolei próbka kontrolna paliwa nr [...] przebadana w Laboratorium [...] w W. wykazała zaniżoną liczbę oktanową badawczą RON (wymagania jakościowe: min. 95; wynik badania 93,6; tolerancja: min. 94,6) i zaniżoną liczbę oktanową motorową MON (wymagania jakościowe: min. 85,0; wynik badania: 83,9; tolerancja: min. 84,5). W przypadku obu badań próbki wykazały jednak niższe wartości liczby oktanowej badawczej i motorowej niż wymagane przepisami. W podanych wynikach podano dopuszczalną tolerancję wskazującą, że nawet przy przyjęciu najbardziej korzystnego dla strony możliwego wyniku badania nie osiągnie on wymaganego przepisami poziomu. Dla rozstrzygnięcia nie mają znaczenia świadectwa jakości paliwa wystawione przez [...] S. A. i [...] S. A. w zakresie, w jakim wskazywały na to, że posiadana 3 marca 2021 r. przez stronę benzyna spełniała wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z uwagi na parametry - liczbę oktanową badawczą RON i liczbę oktanową motorową MON. W celu zbadania rzeczywistej jakości paliwa przepisy przewidziały stosowną procedurę badania próbek paliwa i tylko takie badanie jest relewantne jeżeli chodzi o jego jakość. Z tego względu nie mogą mieć również znaczenia dla rozstrzygnięcia zeznania Prezesa Zarządu [...] sp. z o. o. Ł. R. w zakresie, w jakim dowód ten wskazywał na to, że nie miał on żadnego wpływu na jakość posiadanego paliwa, w szczególności na liczbę oktanową badawczą RON i liczbę oktanową motorową MON i że paliwo o innej jakości niż wskazana w świadectwach jakości nie mogło znaleźć się w zbiornikach na kontrolowanej stancji benzynowej. Znaczenia dla rozstrzygnięcia nie może mieć też fakt nabycia kontrolowanego paliwa z legalnego źródła, gdyż po wykonaniu badań próbek okazało się, że nie spełnia ono wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organy określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 19 938 zł uwzględniły podatek akcyzowy zapłacony na poprzednim etapie obrotu w wysokości 17 045 zł (11 258 litrów x 1 514 zł/1 000 litrów = 17 045 zł), stąd różnica między kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu wynosi 2 893 zł. Prawidłowo zastosowano zatem stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 771 zł/1 000 litrów, kwalifikując skontrolowane paliwo do pozostałych paliw silnikowych zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2021 (M. P. z 2020 r., poz. 1126). Tym samym organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego. Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.