III FSK 731/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 521/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 11 października 2022 r., nr 405.407/D-5/XXIV/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 3 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 521/22 oddalił skargę w sprawy ze skargi O. SA w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: organ) z 11 października 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżając w całości, zarzucając, że został on wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (i Sądu) wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej przyczynił się organ podatkowy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało bezzasadną odmową zwrotu oprocentowania od nadpłaty; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja wymiarowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co de facto powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty, gdyż winę za taki stan ponosi organ podatkowy; 4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego Skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy wskazać, iż w myśl art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Ustawowe sformułowanie "nie przyczynił się" ustawodawca odnosi z jednej strony do organu podatkowego, z drugiej zaś strony do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w konkretnym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia, które jest instytucją prawa podatkowego mającą zastosowanie jako określenie konsekwencji upływu określonego czasu. Nie sposób bowiem poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu zaistnienia tej instytucji, która jest w tym przypadku przyczyną uchylenia decyzji od oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, a zatem prowadzonego postępowania podatkowego przez organy, w tym szczególnie organ podatkowy I instancji. Zaprezentowany sposób rozumienia przesłanki, do zaistnienia której uzależnione jest przyjęcie początkowego momentu, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty przyjęto w wyroku NSA z 24 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 928/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną tam argumentację i przyjmuje za własną. W wyroku tym słusznie zatem stwierdzono, iż w ramach tej regulacji normodawca odwołuje się ,,(...) do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy.’’ Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji (...)’’. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia(...)’’. Takie też rozumienie tego przepisu przyjął Sąd I instancji. Sąd kontrolując zastosowanie omawianej przesłanki jasno wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż Kolegium opisało okoliczności, które doprowadziły do tego, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku na 2010 r. toczyło się na tyle długo, w efekcie czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze wykazano, iż organ po otrzymaniu wyniku kontroli w kwietniu 2014 r. podjął czynności sprawdzające, wzywając podatnika do złożenia wyjaśnień. Następnie w czerwcu 2015r. wszczęto postępowanie. Wykazano, iż to działania skarżącej, utrudniające sprawne przeprowadzenie postępowania, doprowadziły do tej sytuacji. Organ wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu wyzywał stronę do złożenia wyjaśnień (pisma z dnia: 10 lipca 2015 r., 13 sierpnia 2015r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 78 § 3 O.p., a w konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, przede wszystkim wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty przemawiające za uznaniem zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu. W szczególności Sąd I instancji wyraźnie dookreślił, iż konieczne jest stanowcze określenie, jakie okoliczności faktyczne i prawne doprowadziły do tego, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się na tyle długo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie skarżącej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania). W uzasadnieniu wyroku opisano także przebieg postępowania oceniając, iż Kolegiom dochowało należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazane zostanie wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski