III SA/Gd 809/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędzia WSA Paweł Mierzejewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2023 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 328000-CKK-4.5022.10.2022.2, wydaną na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), art. 61, art. 65 ust. 3 i ust. 6c ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 ze zm.), art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 144 ust. 2 w zw. z art. 79 ust. 1 lit. c, ust. 2 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 269, poz. 1 ze zm.) - dalej w skrócie jako: "UKC", Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił przybliżone kwoty należności celnych z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego i należnego podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej, a dokonywanych przez C. Spółkę z o.o. w G. w imieniu i na rzecz D Spółki z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 w wysokości 7.608.000 zł, w tym przybliżona kwota należności celnych z tytułu importu towarów wynosi 3.043.200 zł oraz przybliżona kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynosi 4.564.800 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku C. Spółki z o.o. w G. kwoty należności wynikających z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w łącznej kwocie 7.608.000 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 13 czerwca 2022 r. wszczął wobec C. Spółki z o.o. kontrolę celno-skarbową dokumentacji handlowej, księgowej i celnej w trybie art. 48 UKC, w zakresie ryzyka zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej dokonywanych w imieniu i na rzecz B. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o., jako agencja celna, świadczyła usługi w formie przedstawicielstwa bezpośredniego dla D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które to podmioty zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT. Organ wyjaśnił, że w świetle art. 77 ust. 3 UKC za uszczuplenie należności celnych odpowiada także osoba, która wiedziała lub racjonalnie rzecz biorąc powinna była wiedzieć, że dane, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, są nieprawidłowe. Przedstawiciel celny musi posiadać pełnomocnictwo osoby, którą ma reprezentować. W przypadku braku takiego pełnomocnictwa uznaje się, że przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, a tym samym w charakterze jedynego dłużnika celnego. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy zgłoszeń celnych w okresie objętym kontrolą, analizie wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec D. Sp. z o.o., gdzie zakwestionowano zadeklarowaną wartość celną towaru oraz informacji wynikających z toczącego się postępowania celnego w stosunku do B. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. uznał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że również w pozostałych zgłoszeniach celnych, które nie podlegały kontroli i nie są objęte postępowaniem celnym, podana wartość celna została znacznie zaniżona, a ewentualne uszczuplania należności celno-podatkowych uwzględnił w oszacowaniu pokrycia długu wynikającego z powstałych należności celno-podatkowych, na podstawie szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji zgłoszeń celnych, złożonych w przedstawicielstwie bezpośrednim przez C. Sp. z o.o. Wskazując na treść art. 80 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 33 § 1 oraz § 4 pkt 2 o.p., a także art. 61 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 oraz art. 63 ust. 1 Prawa celnego organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wydając decyzję o zabezpieczeniu organ podatkowy zobowiązany jest uprawdopodobnić istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego na podstawie posiadanych na danym etapie kontroli danych. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w wyniku kontroli celno-skarbowej, dlatego może nie być ono jeszcze ostateczne. Organ pierwszej instancji przedstawił, ustalony na podstawie serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, wykaz nieruchomości, których właścicielem lub współwłaścicielem jest C. Sp. z o.o. Zdaniem organu specyficzny na tym etapie charakter wymiaru w ramach kontroli celno-skarbowej, w której wydaje się decyzję o zabezpieczeniu powoduje, że nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, ani w zakresie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego, ani w zakresie okoliczności uzasadniających obawę, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania celno-podatkowego. Nie rozstrzyga się natomiast kwestii wymiaru zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że C. Sp. z o.o. dokonywała zgłoszeń w imieniu D. Sp. z o.o., podczas gdy administracja celna Chin przesłała dokumenty (faktury), z których wynika, że to C. Sp. z o.o. była nabywcą towaru. Tego typu działanie wskazuje na próbę ominięcia przez kontrolowany podmiot należności celno-przywozowych. Kwestia nieujawniania swoich zobowiązań podatkowych oraz należności celnych przywozowych wskazuje na zaistnienie przesłanki trwałego nieuiszczania swoich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 33 § 1 o.p. W odwołaniu od powyższej decyzji C. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 77 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której skarżąca działała w dobrej wierze i w przekonaniu, że dane dostarczone do zgłoszenia są prawdziwe i rzetelne, art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. wydanie decyzji bez jakichkolwiek dowodów świadczących o odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego za zobowiązania zgłaszającego, art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie istnienia odpowiedzialności po stronie skarżącej, art. 122 i art. 180 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów przed wydaniem decyzji, w tym z przesłuchania członków zarządu oraz pracowników C. Sp. z o.o., art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez brak uzasadnienia w decyzji sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, a także przesłanek warunkujących istnienie zobowiązania podatkowo - celnego, art. 33 § 1 i 2 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącej nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie mogło zostać wykonane. Postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie decyzją z dnia 11 października 2022 r., nr 2201-IEW.4123.105.2022/EP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wykazał, że działając jako przedstawiciel bezpośredni B. Sp. z o.o. skarżąca dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadała wiedzę, że dane te są nieprawdziwe, a nadto organ ten nie wykazał, na jakiej podstawie skarżąca odpowiada również za podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikający z tych zgłoszeń. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, szacując ewentualne uszczuplenia należności celno-podatkowych skarżącej przyjął również unieważnione zgłoszenia D. Sp. z o.o., jak i B. Sp. z o.o. Tymczasem przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ określa w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a przybliżoną kwotę należności celnych w oparciu o dane dotyczące podstawy ustalenia wysokości tej kwoty (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 61 ust. 3 Prawa celnego). Nieprawidłowe jest szacowanie kwot tych należności bez uwzględnienia rodzaju i ilości towarów zgłaszanych w imporcie oraz ich wartości celnej, tym bardziej, że w treści decyzji organu pierwszej instancji brak jest wskazania metodologii wyliczenia kwot tych należności. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania organowi podatkowemu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny. Konieczne jest ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione. Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania. Nie ma więc zasadniczego znaczenia, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w proceder przestępczy. Istotne jest natomiast tylko , aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot ewentualnie istniejącego już zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie, a następnie przeanalizować zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania należności celno-podatkowych na majątku skarżącej, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz argumenty podnoszone przez skarżącą. Akta przekazane do organu odwoławczego powinny odzwierciedlać ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie, jak również wskazywać, że decyzja została wydana zgodnie z art. 33 § 2 o.p., tj. w toku kontroli celno-skarbowej. Dlatego akta sprawy należy uzupełnić również o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nr 328000-CKK-4.5022.10.2022.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję C. Spółka z o.o. w G. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 ust. 3 UCK, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której skarżący dokonywał zgłoszenia w imieniu i na rzecz B. sp. z o.o., co wyłącza jego odpowiedzialność jako przedstawiciela bezpośredniego za zobowiązania podatkowe oraz należności celne, 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zwracał się do organu pierwszej instancji o uzupełnienie materiału dowodowego, a organ przekazał posiadane dowody, które były wystarczające do podjęcia merytorycznej decyzji w sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że organ odwoławczy, stosując art. 233 § 2 o.p., musi w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r. skorzystał z możliwości wyrażonej przez art. 229 o.p., zobowiązując organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni pismem z dnia 2 września 2022 r. uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty istniejące i możliwe do przedłożenia, a także złożył wyjaśnienia. Z powyższego wynika, że dalszych dokumentów dowodowych, jak też innych dowodów nie ma. Organ odwoławczy nie wskazał też na możliwe źródła pozyskania dalszych dowodów. Organ odwoławczy, pomimo zlecenia uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 o.p., wydał orzeczenie kasatoryjne, a powinien był merytorycznie rozpoznać sprawę na podstawie materiału zgormadzonego i uzupełnionego przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja, w której skorzystanie z trybu art. 229 o.p. nie zakończyło się przedłożeniem materiału niekorzystnego dla skarżącego i nie mogło skutkować utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy niejako "da drugą szansę" organowi pierwszej instancji, by ten w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do utrzymania w mocy niekorzystnej dla podatnika decyzji w toku kolejnych instancji. Zastosowanie trybu z art. 229 o.p. oznaczało uznanie przez organ drugiej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w znacznej części, a konieczne jest jedynie dodatkowe uzupełnienie dowodów i materiałów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że konieczne jest wykazanie, że to skarżący dostarczył dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadał wiedzę, że są one nieprawdziwe. Jednak o uprawdopodobnienie tych okoliczności organ drugiej instancji wzywał już organ pierwszej instancji, zlecając postępowanie uzupełniające. Również w zakresie okoliczności, na podstawie których zakwestionowano wartości celne i sposób wyliczenia przybliżonych należności celnych i podatkowych oraz uprawdopodobnienie przesłanek dokonania zabezpieczenia organ odwoławczy zwracał się do organu pierwszej instancji w trybie art. 229 o.p. Organ pierwszej instancji w odpowiedzi złożył wyjaśnienia, ale dowodów na poparcie swoich twierdzeń nie był w stanie przedstawić, a to dlatego, że – w ocenie skarżącej – dowody takie nie istnieją. Zdaniem skarżącej wywodzony z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wygasa w sytuacji, kiedy organ uzyska pewność co do stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż organ posiadając wątpliwości co do stanu faktycznego zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, co organ pierwszej instancji uczynił w takim zakresie, w jakim było to możliwie. Nie istnieją natomiast żadne inne dokumenty, które świadczyłyby o zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. Wobec ich braku niemożliwe jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, a dotychczas zgromadzony jednoznacznie wskazuje, że brak jest podstaw zarówno do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wobec skarżącej, jak i dokonania jej zabezpieczenia. Organ pierwszej instancji nie jest w stanie wykazać żadnych okoliczności, które pozwalałyby na zastosowanie art. 33 o.p. wobec skarżącej, a co za tym idzie decyzję należało uchylić i umorzyć postępowanie. Ponadto skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, dlaczego dostrzegane przez organ odwoławczy braki nie mogły zostać usunięte w trybie art. 229 o.p., zwłaszcza wobec faktu, iż organ z tej instytucji skorzystał. Tym samym wobec skorzystania przez organ odwoławczy z uprawnień przewidzianych przez art. 229 o.p. nie było podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie skarżącej analiza zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzonej procedury rozpoznawczej wskazują na konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, zwłaszcza że poważnym błędem organu pierwszej instancji obarczona była interpretacja powiązanych ze sobą przepisów art. 15 ust. 2, art. 18 ust. 1 zdanie pierwsze (przedstawicielstwo bezpośrednie) i art. 77 ust. 3 UKC. Organ błędnie rozciąga odpowiedzialność przedstawiciela bezpośrednio na dług celny. Tymczasem z tytułu uchybień obowiązków określonym w art. 15 ust. 2 UKC wynika jedynie odpowiedzialność porządkowa - na co wskazuje obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. Kierowanie odpowiedzialności za dług celny do przedstawiciela bezpośredniego jest zaś nieporozumieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi , podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 229 o.p. nie zamyka możliwości wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie uzupełnił należycie materiału dowodowego niezbędnego do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zwłaszcza że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 o.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 o.p.). O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a." stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w wyżej wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Decyzja organu pierwszej instancji określała przybliżone kwoty należności celnych z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego i należnego podatku do dnia wydania decyzji - towarów o zaniżonej wartości celnej, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez C. Spółkę z o.o. w G. w imieniu i na rzecz D. Spółki z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 w wysokości 7.608.000 zł oraz orzekała o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki C. kwoty należności wynikających z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w powyższej kwocie. Podstawą do wydania tego rodzaju decyzji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest art. 33 o.p. , dotyczący zabezpieczenia zobowiązania podatkowego , który stanowi: § 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. § 4a. Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych związanych ze stosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zdaniu pierwszym, dokonać można również przed wszczęciem lub przejęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 119g § 1 lub 3. § 4b. Dokonanie zabezpieczenia w przypadku, o którym mowa w § 4a, nie narusza art. 13 § 2 pkt 7. Z kolei art. 61 Prawa celnego stanowi: 1. Jeżeli nie zostało złożone zabezpieczenie albo gdyby kwota złożonego zabezpieczenia nie pokryła kwoty wynikającej z długu celnego, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. 2. Zabezpieczenia można dokonać również: 1) przed zaksięgowaniem kwoty należności; 2) w toku postępowania celnego lub kontroli celnej, przed wydaniem decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego. 3. Zabezpieczenie następuje w drodze decyzji. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, organ celny określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę należności w oparciu o dane dotyczące podstawy ustalenia wysokości tej kwoty. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej wydanej decyzji wskazał m.in. na art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. oraz art. 61 Prawa celnego. Organ odwoławczy , po wpływie odwołania skarżącej spółki od decyzji organu pierwszej instancji określającej przybliżone kwoty należności celnych i należnego podatku oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku spółki kwoty tych należności, na podstawie art. 229 o.p. zlecił organowi pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W wydanym postanowieniu organ odwoławczy wskazał szczegółowo, jakie dokumenty i materiały należy mieć na uwadze. Organ wskazał na wymienione zgłoszenia celne, okoliczności stanowiące podstawę zakwestionowania wartości celnych, wskazanie zgłoszeń, wobec których nie jest prowadzone postępowanie albo kontrola podatkowa, informacje o sposobie wyliczenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług, analizę składników majątku strony pod kątem uprawdopodobnienia niewykonania przez nią zobowiązań z wyszczególnieniem aspektów, które należy uwzględnić, określenie szacunkowych wartości majątku ruchomego, dołączenie dokumentów i analizy związanych z tym aspektem sprawy, dołączenie zeznań podatkowych, deklaracji podatku od towarów i usług, sprawozdań finansowych i analizy tych dokumentów, informację ( i ewentualne dokumenty) dotyczącą wezwania strony do złożenia oświadczenia ORD-HZ, analizy postępowań egzekucyjnych i upominawczych , terminowości regulowania zobowiązań i czynności majątkowych strony, wskazanie okoliczności i ewentualnych dowodów uprawdopodabniających posiadanie lub możliwość posiadania wiedzy przez stronę o zaniżonej wartości towarów. Następnie, po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji zleconego, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów , organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Zauważyć wobec tego należy, że organ odwoławczy – co do zasady – ma możliwość wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 i § 2 o.p. , który to przepis określa rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego. Zgodnie z art. 233 o.p. : § 1.Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść art. 233 § 2 o.p., stanowiącego podstawę wydania decyzji przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie wskazuje, że możliwość jego zastosowania ma charakter ograniczony, bowiem rozstrzygnięcie sprawy musi być uzależnione od przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art.229 o.p. Należy wobec tego zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 o.p., mimo że wcześniej uzupełnił już postępowanie w trybie przepisu art. 299 o.p., zlecając dodatkowe postępowanie organowi pierwszej instancji. Rola tego ostatniego organu w takim przypadku ogranicza się do swoistej pomocy prawnej. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, decydując się na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 o.p. , ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi o okoliczności faktyczne pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy " co do zasady". Tymczasem organ odwoławczy w wydanej decyzji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zleconego organowi pierwszej instancji , powołując się na brzmienie przepisów prawa i orzecznictwo sądowoadministracyjne dokonał oceny, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wykazał, że skarżąca, działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki B. dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia posiadając wiedzę, że dane te są nieprawdziwe, nie wykazał podstawy odpowiedzialności skarżącej za podatek od towarów i usług, przyjął do szacunku ewentualnych uszczupleń unieważnione zgłoszenia , nie uwzględnił przy szacowaniu należności rodzaju, ilości i wartości celnej towarów, nieprawidłowo uzasadnił przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Następnie wskazał, że zachodziła w tej sytuacji konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Wskazanie przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ograniczyło się do ogólnego stwierdzenia "winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie". Jak już wyżej wskazano uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej art. 233 § 2 o.p. ograniczone jest wyraźnie do sytuacji, w której zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego , a nie ma podstaw do zastosowania art. 229 o.p. Inne wady postępowania czy inne wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą być podstawą wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał w istocie oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji - także poprzez pryzmat dowodów zebranych na skutek zastosowania art. 229 o.p. - czyli dokonał oceny nie na podstawie jedynego dozwolonego kryterium – konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części ( nie poprzedzonego zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 229 o.p.), ale też na podstawie innych kryteriów legalności decyzji organu pierwszej instancji, których nie mógł brać pod uwagę. W tej sytuacji zauważyć należy, że z uwagi na to, że skarżąca spółka nie była importerem przedmiotowych towarów, a przedstawicielem bezpośrednim importerów, zasadniczą kwestią umożliwiającą dokonanie zabezpieczenia na jej majątku jest uznanie skarżącej za dłużnika na podstawie art. 77 ust. 3 zd. 3 UKC . Przepis ten stanowi, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1 , zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem. Stwierdzić w tym miejscu trzeba, że Sąd nie podziela zarzutu skargi , z którego wynika, że zastosowanie wobec skarżącej, jako przedstawiciela bezpośredniego , art. 77 ust.3 UKC jest, co do zasady, niemożliwe - bowiem możliwość taka wynika z przywołanego powyżej zdania trzeciego wskazanego przepisu. Organ odwoławczy, w postanowieniu wydanym w oparciu o art. 229 o.p. wskazywał już organowi pierwszej instancji na konieczność podania okoliczności i ewentualnych dowodów uprawdopodobniających , że skarżąca posiadała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła posiadać wiedzę o zaniżonej wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Powołanie się przez organ pierwszej instancji na treść art. 77 ust. 3 zd. 3 UKC bez wskazania dowodów określonych w postanowieniu organu odwoławczego nie uprawniało organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. na skutek konstatacji , że organ pierwszej instancji "nie wyjaśnił i nie wykazał" , że skarżąca spółka dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadała wiedzę, że dane te są nieprawdziwe. Organ odwoławczy nie wskazał też - mimo że organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy przedkładając dokumenty możliwe do przedłożenia- możliwych źródeł pozyskania dalszych dowodów. Ponadto organ odwoławczy w końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji stwierdził, że "orzekając o zabezpieczeniu na Państwa majątku przybliżonych kwot ww. należności organ pierwszej instancji winien zachować należytą staranność przy sporządzeniu podstawy prawnej decyzji , aby była ona zrozumiała dla odbiorcy", co jednoznacznie wskazuje sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji użycie przez organ odwoławczy zwrotu "winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie" jest, w ocenie Sądu, jedynie nieudaną próbą wykazania przez ten organ zaistnienia podstaw do wydania decyzji o oparciu o art. 233 § 2 o.p. Wskazanie przez organ odwoławczy, że po uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji powinien przeanalizować zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z uwzględnieniem argumentów spółki, że akta powinny odzwierciedlać poczynione przez organ ustalenia , w tym powinny zawierać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i wskazywać, że decyzja została wydana w toku kontroli celno – skarbowej nie stanowią, w ocenie Sądu, uzasadnienia wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uwzględnił skargę ( punkt 1. sentencji wyroku). Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy będzie miał na uwadze wyrażoną przez Sąd ocenę prawną. O zwrocie kosztów postępowania (punkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę składają się: kwota wpisu stałego od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia reprezentującego skarżącą adwokata ( 480 zł) ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), opłata skarbowa od udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa (17 zł).