III FSK 1107/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1718/22 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r., nr 1401-IOM.4104.90.2022.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8.02.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1718/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. K. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31.05.2022 r., nr 1401-IOM-4104.90.2022.AJ, wydane w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub na podstawie art. 188 p.p.s.a. o oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: uCOVID19), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie przepisy prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 uCOVID19, należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego niewskazanych w tej ustawie, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia pojęcia przepisów prawa administracyjnego prowadzi do wniosku, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uCOVID-19 nie znajduje zastosowania do regulacji prawa podatkowego, ponieważ odwołuje się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a pojęcia ustaw podatkowych i podatków zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 uCOVID-19, przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ miał obowiązek wyznaczenia skarżącej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu oraz pouczenia o treści tego przepisu, podczas gdy szczególny tryb przewidziany w ww. przepisie nie mógł mieć zastosowania (w przypadku uznania, że przepis ma zastosowanie do regulacji prawa podatkowego), gdyż skarżąca samodzielnie podjęła kroki w celu przywrócenia uchybionego terminu, a ustawa uCOVID19 nie zmienia ogólnych zasad przywracania terminów określonych zarówno w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, jak również Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2 o.p. oraz w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uCOVID-19 przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w art.15 zzzzzn2 uCOVID-19, należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje również zastosowanie do regulacji dotyczących przywrócenia terminu na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania do przepisów prawa podatkowego. 2.2. Skarżąca osobiście sporządziła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Przedmiot kontroli sądowej w rozstrzyganej sprawie stanowiło postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z 31.05.2022 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 1.02.2022 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem WSA w Warszawie, w świetle stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjętego przez organ wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie skarżącej 28.02.2022 r. Z kolei odwołanie od tej decyzji wniesiono 29.04.2022 r. Zarówno wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i wniesienie od niej odwołania, nastąpiło zatem po wejściu w życie art. 15zzzzzn² uCOVID-19, w okresie obowiązywania stanu epidemii. W myśl art. 15zzzzzn2 uCOVID-19: 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Według Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 15zzzzzn² uCOVID-19, doszło w niej bowiem do uchybienia terminu, zawitego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, co stanowi przesłankę zawiadomienia strony postępowania przewidzianą w art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 1 uCOVID-19. Tymczasem organ stwierdziwszy uchybienie terminu do złożenia odwołania nie skierował do skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w powyższym przepisie, pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku. W tej sytuacji niezastosowanie przez organ omawianej regulacji należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, co stanowi podstawę sporu, błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w art.15 zzzzzn² uCOVID-19, należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje również zastosowanie do regulacji dotyczących przywrócenia terminu na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania do przepisów prawa podatkowego. Wbrew odmiennemu stanowisku Sądu, wobec odwołania prawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, zdaniem organu należy uznać, że art. 15 zzzzzn² ust. 1 uCOVID19 nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, ponieważ prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Przepis art. 15 zzzzzn² uCOVID19 odwołuje się wprost do art. 58 § 2 k.p.a., a pojęcia "ustaw podatkowych" i "podatków" zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. Przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 1-3 uC0VID19 nie jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, skoro nie wprowadza wprost odesłania do tej ustawy. Co więcej, w ustawie uCOVID19 prawodawca dokonywał rozróżnienia pojęcia procedur podatkowych i postępowania administracyjnego, np. w uchylonym art. 15 zzs ust. 1. Nie sposób uznać zatem uznać, że pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" jest tożsame z pojęciem "przepisów prawa podatkowego". Przy rozpatrywaniu spornej kwestii zasygnalizować trzeba pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27.03.2023 r., I FPS 2/22, według którego sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej, przy czym w art. 2 p.p.s.a. prawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym. Skoro prawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzzzzn² ust. 1 uCOVID19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji RP). Obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Trafnie w związku z tym przyjmuje WSA w Warszawie, że skoro celem art. 15zzzzzn² ust. 1 uCOVID19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, to ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. W sytuacji gdy prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, ponieważ zarówno prawo administracyjne, jak i podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób zatem uznać, że celem wprowadzenia spornego art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu, to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania prawodawcy. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. 3.3. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter