III SA/Wa 2442/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.287.2019.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 8 lipca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek W. sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop). We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Udzielanie pożyczek odbywa się na podstawie umowy ramowej, która przewiduje, że w przypadku niespłacenia kapitału lub prowizji pożyczki w ustalonym terminie spłaty lub spłacenia ich w niepełnej wysokości, jak również niespłacenia kapitału lub prowizji pożyczki ratalnej zgodnie z harmonogramem rat lub spłacenia ich w niepełnej wysokości, następuje powstanie zadłużenia przedterminowego, od którego pobierane są odsetki karne. W umowie znajduje się ponadto zapis, że w przypadku zaległości w spłacie kapitału lub prowizji należnej z tytułu wypłaty pożyczki i skierowania sprawy o zapłatę do sądu, pożyczkobiorca może być zobowiązany do pokrycia kosztów ewentualnego postępowania sądowego, egzekucyjnego i zastępstwa procesowego w tych postępowaniach. W konsekwencji spółka posiada w swym majątku wierzytelności z tytułu wspomnianych odsetek karnych i opłat sądowych. Spółka dokonuje cyklicznego zbywania tych wierzytelności po cenie rynkowej istotnie niższej niż wartość nominalna wierzytelności. Zarówno odsetki karne jak i opłaty sądowe nie zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W związku z powyższym spółka zapytała, czy jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych? Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W interpretacji indywidualnej z 3 września 2019 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie wspomnianej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 Updop, poprzez uznanie, że przepis ten nie daje podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez spółkę wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych; 2) art. 2a Op, poprzez nie rozstrzygniecie niedających się usunąć wątpliwości codo treści art. 15 ust. 1 Updop na niekorzyść podatnika. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, w której DKIS za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w sytuacji zbycia wierzytelności przysługujących spółce z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych kosztem uzyskania przychodów może być cena zbycia sprzedawanych wierzytelności. Zdaniem spółki tak, gdyż z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 Updop wynika, iż wyzbycie wierzytelności jest formą poniesienia kosztu, gdzie tylko cześć tego kosztu (strata) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji cena sprzedaży, stanowiąca różnicę miedzy wartością nominalną a stratą wynikającą ze zbycia wierzytelności, jako niewyłączona z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop, będzie stanowiła koszt podatkowy. Strona dodała, że poniesienie kosztu nie wiąże się wyłącznie z poniesieniem określonego wydatku, lecz także ze zmniejszeniem aktywów podatnika, poprzez wyzbycie się posiadanej przez niego wierzytelności. Z kolei zdaniem DKIS, powyższe stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ze względu na fakt, że w złożonym wniosku nie zostały wskazane żadne wydatki, które spółka ponosi z chwilą zbywania wierzytelności. DKIS podkreślił, że otrzymana cena za wierzytelność stanowi przychód spółki, a zatem nie może stanowić równocześnie kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. W opisanej przez spółkę sytuacji nie można jednak mówić o tym, że doszło do poniesienia jakiegokolwiek wydatku, w tym w szczególności w kwocie odpowiadającej cenie zbytej wierzytelności, co powoduje, że w myśl przywołanej wcześniej generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Updop, nie może być taki wydatek zakwalifikowany jako koszt poniesiony. Przez "poniesienie" wydatku nie można bowiem rozumieć zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności, gdyż takie transakcje tj. sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku spółki. Inaczej mówiąc, określenie wartości zbywanych wierzytelności - czy też ustalenie ich ceny - na moment ich sprzedaży nie może być uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. Kc), a w tym samym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 Kc). Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu Updop. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. Czynność sprzedaży wierzytelności sama w sobie może prowadzić do powstania straty, tj. uzyskania kwoty niższej ze sprzedaży wierzytelności, aniżeli wynosiła wartość utraconych aktywów, z którymi związana była wspomniana wierzytelność. Strata ze zbycia wierzytelności powstanie np. w sytuacji zbycia wierzytelności po cenie niższej od ceny jej nabycia, powierzenia dłużnikowi środków pieniężnych lub towarów handlowych o wartości wyższej od ceny sprzedaży wierzytelności. Strata ze sprzedaży wierzytelności nie może zatem powstać wtedy, gdy jej wygenerowaniu nie towarzyszyły żadne poniesione nakłady (finansowe lub rzeczowe). Bez znaczenia pozostaje zatem wartość nominalna wierzytelności, jeśli owa wartość nie wynika z faktycznego i uprzedniego pomniejszenia aktywów wierzyciela, a jedynie dotyczy potencjalnych, przyszłych wpływów. Nie otrzymanie zwrotu świadczenia w przypadku pożyczki lub ekwiwalentu w postaci zapłaty za towar w przypadku sprzedaży generuje stratę w chwili zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej. Straty nie generuje natomiast zbycie poniżej ceny nominalnej wierzytelności takich jak opisane we wniosku spółki, gdyż skarżąca nalicza te kwoty w związku z niewykonaniem umowy pożyczki przez pożyczkobiorcę. Źródłem powstania wierzytelności jest wyłącznie nieterminowe regulowanie należności z tytułu zawartej umowy pożyczki. Powstanie wierzytelności nie wynika zatem z jakiegokolwiek wydatku bądź nakładu uszczuplającego majątek spółki. Każda otrzymana z tego tytułu kwota, czy to od dłużnika, czy to od nabywcy wierzytelności, wygeneruje wyłącznie przychód, bez towarzyszących temu zdarzeniu kosztów podatkowych. Z powyższych względów w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 Updop, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Z tytułu zbycia spornych wierzytelności nie powstaje bowiem faktyczna strata w majątku podatnika. Nie jest to przypadek analogiczny do np. wyzbycia się wierzytelności z tytułu nieotrzymanej zapłaty za wydany towar poniżej wartości nominalnej tej wierzytelności, czyli wartości towaru. Wniosku, że pozostała część wierzytelności (tj. po odjęciu straty) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, nie można zatem wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 Updop reguły rozumowania a contrario. W konsekwencji ocena czy cena za sporną wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 Updop. To z kolei prowadzi do konstatacji, że transakcja zbycia wierzytelności opisanych we wniosku odbywa się bezkosztowo. Powstanie tych wierzytelności nie wiąże się bowiem z żadnymi ubytkami w majątku spółki. Ubytkiem takim, w ujęciu faktycznego poniesienia wydatku, nie jest bowiem samo wyzbycie się wierzytelności. Ich zbycie za jakąkolwiek cenę, w kontekście tej czynności prawnej, generuje zatem wyłącznie przychód. Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach prawnych. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że realizacja wierzytelności (np. przez zapłatę) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednakowoż również rozpoznawane są jako koszt podatkowy w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Z powyższych powodów niezasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Reasumując, w odniesieniu do transakcji zbycia wierzytelności, takich jak w opisanym stanie faktycznym, poniżej ceny nominalnej, rozróżnić należy transakcję prowadzącą wyłącznie do rezygnacji z części potencjalnych przychodów od transakcji zbycia wierzytelności ze stratą. W przypadku wierzytelności wskazanych przez spółkę występuje niewątpliwie pierwszy z wymienionych przypadków, tj. osiągnięcie niższych przychodów, aniżeli przychody potencjalne. Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 Updop. Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie niedających się rozstrzygnąć w drodze wykładni wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z kolei sam fakt istnienia rozbieżności w orzecznictwie, której tut. Sąd nie neguje, nie stanowi podstawy do zastosowania art. 2a Op. Tym bardziej, że Sąd w składzie niniejszym w pełni aprobuje zaprezentowane w tym postępowaniu stanowisko organu, poparte licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.