I SA/Bd 26/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023r. sprawy ze skargi spółki C. w I. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Inowrocławia z dnia 21 listopada 2022 r. nr WBF.I.3120.1.26.2021.MB w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę C. I. (dalej: "skarżąca", "strona", "Spółka") w dniu [...] grudnia 2021 roku wystąpiła do Prezydenta M. I. (dalej: "Prezydent M.", "organ") z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia posiadanej przez stronę infrastruktury z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. (Dz.U. 1991.9.31 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Spółka na terenie I. posiada budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej normalnotorowej (dalej: "Bocznica"). Tory kolejowe, wchodzące w skład Bocznicy, stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. 2021 poz. 1984; dalej: "u.t.k.") są wykazywane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka deklaruje do podatku od nieruchomości również grunty, przez które przebiegają tory wchodzące w skład Bocznicy. Przejazdy kolejowe na przedmiotowej Bocznicy wykonywane są przez C. Sp. z o. o., który posiada licencje przewoźnika kolejowego wydaną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego w zakresie przewozów kolejowych rzeczy (numer licencji: [...]) oraz w zakresie świadczenia usług trakcyjnych (numer licencji: [...]). C. S. [...] S.A. umową nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. oddała w dzierżawę na rzecz C. C. Sp. z o. o. grunty pod tory kolejowe wchodzące w skład Bocznicy z przeznaczeniem na działalność związaną z obsługą transportu kolejowego. Organizacja ruchu kolejowego na Bocznicy należącej do Spółki odbywa się na podstawie opracowanego Regulaminu pracy bocznicy kolejowej C. S. [...] S.A. [...] I. ul. [...] Zakład Produkcyjny I.. W odniesieniu do powyższego opisu stanu faktycznego, skarżąca zwróciła się do Prezydenta M. I. z następującymi pytaniami: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr [...] do u.t.k. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.? 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy? We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła własne stanowisko. W odpowiedzi na pytanie nr [...] zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku znajdujące się w jej posiadaniu grunty oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr [...] do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj.: • stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów u.t.k., oraz • są udostępnianie licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W odpowiedzi na pytanie nr [...] zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinny podlegać należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy. Stanowisko skarżącej przedstawione powyżej, zostało rozpatrzone przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej doręczonej Spółce dnia [...] marca 2022 r. Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie pytań z pkt 1 i 2 Wniosku. Prezydent M. uznał, że możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości należącej do Spółki infrastruktury kolejowej na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. wykluczają przepisy tworzące prawo Unii Europejskiej dotyczące pomocy publicznej. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w interpretacji z dnia [...] marca 2022 r., złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 roku w sprawie o sygn. akt I Sa/Bd 275/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2022 r., organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: 1. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr [...] do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), tj.: • stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów u.t.k., oraz • są udostępnianie licencjonowanemu przewoźnikom kolejowemu. 2. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinny podlegać należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy. W treści uzasadnienia wydanej interpretacji organ stwierdził, że analizowane zwolnienie dotyczące budynków, budowli i gruntów (infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę) stanowi selektywny środek pomocowy, który sprzyja określonym kategoriom podmiotów, w tym przypadku, przedsiębiorstwa skarżącej. Wypełnia też inne kryteria określone w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), które przemawiają za uznaniem zwolnienia za formę udzielenia pomocy publicznej. Organ podatkowy wskazał, że brak notyfikacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz wykluczenie zastosowania regulacji wyłączających ten obowiązek powodują, że pomoc taka nie będzie mogła być stosowana (pod warunkiem zawieszającym, zgodnie z art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Następnie organ zawarł w interpretacji uzasadnienie konieczności uznania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) za pomoc publiczną, przytoczył fragmenty uzasadnienia orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych w Polsce na poparcie swojej argumentacji. Względem tak sformułowanej interpretacji skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj. dokonanie błędnej - niedozwolonej wykładni prawotwórczej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. - poprzez sformułowanie dodatkowych, niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu. Zdaniem Spółki formułowanie przez Prezydenta M. dodatkowego warunku niewynikającego z przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych czy też praktyki organów podatkowych, zgodnie z którym zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r., powinno być rozpatrywane w kontekście pomocy publicznej oraz arbitralne uznanie, że w zakreślonym stanie faktycznym mamy do czynienia z pomoc publiczną jest przejawem niedozwolonej wykładni prawotwórczej wkraczającej w kompetencje władzy prawodawczej. Spółka podkreśliła, że zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r., nie ma charakteru selektywnego, ani nie grozi konkurencji i wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi, a co za tym idzie nie wypełnia podstawowych przesłanek nakazujących uznanie go za pomoc publiczną. Skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych celem wsparcia podnoszonej przez stronę argumentacji. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny stwierdził, że zarzuty postawione przez podatnika nie dotyczą samej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytania, a jedynie dodatkowych uwag dotyczących przepisów innych niż powołany przez podatnika we wniosku (tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Prezydent M. zwrócił uwagę, że odniesienie się do ww. regulacji ma charakter wyłącznie informacyjny. Ich celem było zwrócenie uwagi podatnika na istnienie dodatkowych regulacji (inne niż te, których dotyczył wniosek Spółki), które podatnik powinien dodatkowo wziąć pod uwagę, gdyby zamierzał skorzystać z przepisu. Zawarcie ich w interpretacji nie tylko zatem nie naruszało w żaden sposób praw podatnika, ale było wręcz dokonane w jego interesie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację (przy ponownym rozpoznaniu sprawy) uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną za prawidłowe co do obydwu sformułowanych pytań oraz częściowo powtórzył stanowisko dotyczące rozważań w zakresie kwalifikowania zwolnienia z podatku jako pomocy publicznej. Składając skargę strona zakwestionowała jednak całe stanowisko organu interpretacyjnego, o czym świadczy ogólne opisanie przedmiotu zaskarżenia oraz żądanie uchylenia interpretacji bez wskazania, w jakim zakresie uchylenie ma nastąpić. Skarżąca uważa, że organ bezpodstawnie rozpatrzył zdarzenia przedstawione we wniosku "w kontekście pomocy publicznej". Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się zdaniem Sądu do oceny dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest ocena, czy organ zasadnie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sformułowanych pytań nr 1 i nr 2. W tym zakresie Sąd zaznacza, że rozważania w powyższym zakresie zostały poczynione przez tut. Sąd w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 roku w sprawie o sygn. akt I Sa/Bd 275/22 (publ. LEX nr 3368850). Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił stanowisko Sądu wyrażone w ww. orzeczeniu i w konsekwencji uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku za prawidłowe odnośnie zarówno pytania nr 1, jak i pytania nr 2. Sąd ocenia stanowisko organu (odnośnie pytania nr 1 i pytania nr 2) oraz dokonaną przez Prezydenta Miasta I. analizę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.) jako prawidłowe. Zasadnie organ stwierdził, że rację ma Spółka, iż opisane przez stronę we wniosku grunty oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Drugą kwestią sporną w niniejszej sprawie podlegającą ocenie Sądu było zawarcie przez organ interpretacyjny rozważań dotyczących uznania zwolnienia od podatku od nieruchomości za formę udzielenia pomocy publicznej, na co organ zwrócił uwagę niejako "na marginesie" wydanej interpretacji. Rozważania te organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji, po tym jak uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Przechodząc do spornych rozważań organ zaznaczył, cyt. "organ zwraca uwagę, że na faktyczna możliwość zastosowania zwolnienia w określonym przypadku mogą rzutować inne okoliczności prawne – w tym przypadku przepisy obowiązujące na terenie UE". W ocenie Sądu zwrócenie uwagi podatnikowi na przepisy unijne regulujące pomoc publiczną, mimo, że przepis ustawy przewidujący zwolnienie podatkowe nie odnosi się do przepisów pomocowych, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, według Sądu, organ, oprócz oceny stanowiska skarżącej jako prawidłowe w całości, dodatkowo zasygnalizował podatnikowi, że każdorazowo powinien rozważyć, czy istnieje podstawa do zastosowania przepisów o pomocy publicznej, co było w dobrym interesie gospodarczym podatnika. Zasygnalizowanie przez organ konieczności każdorazowej analizy takiego zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w kontekście przepisów dotyczących pomocy publicznej, nie zmieniło jednak istoty oceny organu interpretacyjnego co do stanowiska Spółki uznanego za prawidłowe w całości. Wskazanie przez organ "na marginesie" wydanej interpretacji, że zwolnienie, którego dotyczyła wydana interpretacja może stanowić pomoc publiczną, nie przesądza – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – o pozbawieniu strony gwarancji związanych z wydaną interpretacją podatkową w zakresie, w którym organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że sposób przedstawienia przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Spółki nie miał wpływu na wynik sprawy, ponieważ istotą wydanej interpretacji było uznanie przez organ, że stanowisko skarżącej odnośnie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe. Organ czytelnie i w sposób przejrzysty wskazał, że zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. pkt 1 lit. a) u.p.o.l. będzie możliwe po spełnieniu warunku udostępnienia bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym i, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegają całe działki ewidencyjne, nawet jeżeli tylko w części są zajęte przez infrastrukturę kolejową. Nie wystąpiło zatem naruszenie przez Prezydenta M. I. prawa materialnego bowiem organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze, odnoszącego się do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd podkreśla przy tym ponownie, iż rozpoznając sprawę jest związany zarzutami skargi stosownie do art. 57a p.p.s.a. Jak już wskazano powyżej sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22, publ. LEX nr 3446271). Sąd wskazuje przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r., II FSK 991/20, w uzasadnieniu którego wskazano, że związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach (publ. LEX nr 3457394). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 września 2022 r., I SA/Wr 982/21, stwierdził, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (publ. LEX nr 3420000). Powyższe stanowisko tut. Sąd podziela. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.