III FSK 1825/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 642/19 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2019 r., nr 1801-IEW.4263.9.2018 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 642/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi R. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr 1801-I E W.4263.9.2018 w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do maja 2009 r. ciążących solidarnie na skarżącym jako prezesie zarządu H. Sp. z o.o. oraz poprzedzającą ją decyzję organu Naczelnika [...] z dnia 5 lutego 2015 r. nr PUS.SW/4403-1-11/14, a także umorzył postępowanie administracyjne. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną na postawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie niepełnej oceny materiału dowodowego, a także poprzez brak właściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności przy ustalaniu, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a mimo to sytuacja skarżącego nie jest wyjątkowa i umorzenie odsetek nie jest nieuzasadnione; - art. 191 O.p. poprzez wydanie orzeczenia jedynie na podstawie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego, podczas gdy fakt dobrowolnej spłaty przez skarżącego wszelkich pozostałych należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę powinien przemawiać na jego korzyść przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, w związku z tym, że na skarżącym nie ciążą już żadne należności podatkowe, które zostały dobrowolnie uregulowane. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do oceny sytuacji skarżącego z naruszeniem reguł dokonanego uznania administracyjnego, które nie było uznaniem swobodnym, a dowolnym i kierowanym z pominięciem kryteriów słuszności i sprawiedliwości; - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie podstawowej zasady równości. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części tj. w punkcie 2 (,w którym umorzono postępowanie administracyjne) i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie zmianę wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości, a tym samym poprzez uchylenie zaskarżonych skargą decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed organem II instancji oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanym oraz kosztów postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie zakreślona treścią skargi kasacyjnej sprowadza się do określenia, czy skarżący zasadnie twierdzi, że organy administracji odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę, chociaż nie ciążyły na nim już żadne zaległości podatkowe. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 173 p.p.s.a., ale nie wskazano w niej żadnych zarzutów p.p.s.a., które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej powołał się jedynie na naruszenie przepisów ustawy ordynacja podatkowa, i to przez organy podatkowe, a nie sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jest powieleniem skargi do WSA. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 stwierdzono, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Jednak, co należy podkreślić, taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174). Skarżący w skardze kasacyjnej kwestionuje merytorycznie postępowania w zakresie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo). Jednak przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest określenie, czy spełnione zostały przesłanki przyznania ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. , tylko stwierdzenie, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do maja 2009 r. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżone decyzje i umarzając postępowanie wskazał, że zaległość podatkowa, objęta przedmiotowym wnioskiem o umorzenie wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., na skutek jej zapłaty w dniu 30 marca 2017r. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w komentowanym przepisie sposobów. Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Przy czym podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 59). W związku z powyższym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się Skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Samo istnienie zależności warunkuje możliwość zastosowania ulgi, o tyle jej wysokość, czy też wysokość odsetek od zależności nie jest i nie może być przedmiotem sporu w tym szczególnym postępowanie, a szczególnie nie może stanowić przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku w toku postępowania odwoławczego, toczącego się po wydaniu powyższego orzeczenia sądu administracyjnego ustalono, że Skarżący w dniu 30 marca 2017r. uregulował zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., lipiec 2008r., wrzesień 2008r. oraz za marzec 2009r., kwiecień 2009r., maj 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę, dokonując wpłaty na łączną kwotę 131.067,85 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentował, że na Skarżącym nie ciążą już żadne należności podatkowe, gdyż zaległości wraz z odsetkami za zwłokę zostały przez zobowiązanego dobrowolnie uregulowane. Organ powyższą okoliczność potraktował jako kolejny argument przemawiający za zasadnością odmowy umorzenia należności podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji fakt uregulowania ciążących na Skarżącym zaległości podatkowych sprawia natomiast, że postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej jest bezprzedmiotowe i z tego powodu powinno zostać umorzone. Nie ulega jednak wątpliwości, że, jak już wyżej wskazano, zaległość podatkowa, objęta przedmiotowym wnioskiem o umorzenie wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., na skutek jej zapłaty w dniu 30 marca 2017r. W związku z tym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się Skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że za oczywiście niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów art. 121 O.p., art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać treści rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Polemika nie dotyczy tego, czy prawidłowo zastosowano art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale czy prowadzenie sprawy w ogóle nie było dopuszczalne. Powołane powyżej argumenty uzasadniające ocenę, że kontrola działań organu administracji dokonana przez sąd pierwszej instancji była prawidłowo, tj. że dostrzeżono uchybienia o charakterze proceduralnym, które powinny skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Z tego względu odnoszenie się na poziomie merytorycznym do samej kwestii zastosowania ulgi jest bezcelowe. Innymi słowy ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego nie mogły mieć w tym zakresie żadnego znaczenia, ponieważ zaistniała przesłanka bezprzedmiotowści postępowania, która jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji obligowała organ do zakończenia postępowania. Raz jeszcze należy podkreślić, że z powyższą oceną sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 208 i art. 209 p.p.s.a. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski