I GSK 1160/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. W. i B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 66/23 w sprawie ze skargi S. W. i B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2018 r. nr SKO-4230/165/2017 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Bd 66/23, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę S. W. i B. D. (dalej jako: "Strony" lub "Skarżące kasacyjnie") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2018 r., nr SKO-4230/165/2017, w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji nienależnie pobranej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.1. Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 309/18, oddalił skargę Stron na opisaną powyżej decyzję SKO w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2018 r. Przy czym wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 21 października 2022 r., o sygn. akt I GSK 3194/18, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej Stron dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie uzasadnienia wyroku i ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. NSA podzielił stanowisko Skarżących kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy, co należy rozumieć, jako wydatki mające bezpośredni związek z procesem kształcenia w sytuacji, gdy jednocześnie uznał w ślad za organem, że zakwestionowane wydatki nie mają tego rodzaju związku z procesem nauki, wychowania, profilaktyki i opieki. Wskazano na wzajemną sprzeczność pomiędzy stanowiskiem WSA w Bydgoszczy co do prawidłowości zastosowania przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.o.") w brzmieniu z 2012 r., a następnie przeprowadzoną analizą zmian przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. W rezultacie NSA podzielił konkluzję Skarżących kasacyjnie, że nie zostały wyjaśnione podstawy prawne rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie, na jakim stanie prawnym zostało oparte zaskarżone orzeczenie. 1.2. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Bydgoszczy ponownie oddalił skargę Stron w opisanym na wstępie zaskarżonym wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Bd 66/23. W orzeczeniu tym opisano stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 17 listopada 2017 r. Prezydent Miasta Bydgoszczy określił Stronom prowadzącym Przedszkole Niepubliczne "B." w B. wysokość dotacji do zwrotu do budżetu Miasta Bydgoszczy w łącznej kwocie 38 211,64 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych Za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem uznano dotację, z której Strony sfinansowały wydatki w kwocie 1.574,40 zł na usługi monitorowania sygnałów - lokalnego sytemu alarmowego oraz podejmowania interwencji oraz wydatki poniesione na zakup szkolenia z zakresu przeciwpożarowego oraz literatury fachowej w kwocie 1.543,83 zł. Zdaniem organu I instancji Strona ze środków dotacji rozliczyła także pochodne od wynagrodzeń zapłacone w następnym roku budżetowym w kwocie 28 741,11 zł i sfinansowała z dotacji dwie faktury wystawione przez S. w grudniu 2012 r. i zapłaciła kwotę 5.285,44 zł w roku następnym (tj. w styczniu 2013 r.). Decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. SKO w Bydgoszczy uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło do zwrotu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Strony w łącznej wysokości 4.185,09 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych oraz umorzyło postępowanie organu I instancji w pozostałym zakresie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organy obu instancji wyjaśniły, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2012 r. niegodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w związku z zawiadomieniem Stron o wszczęciu w dniu 21 lipca 2017 r. postępowań przygotowawczych o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 Kodeksu karnoskarbowego. Termin przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2012 r., który rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2012 r. został, zdaniem organów obu instancji, skutecznie zawieszony z dniem 21 lipca 2017 r. i zawieszenie to trwa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. WSA w Bydgoszczy ponownie rozpoznając skargę Stron w opisanym na wstępie zaskarżonym wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Bd 66/23, powołując się na art. 134 P.p.s.a., nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") oraz przepisów prawa materialnego, oddalając skargę Stron. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strony, reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżyły powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia sprawy co do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji; 2) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania co do konkretnych wydatków wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone bezpośrednio na wychowanie, kształcenie i opiekę, obciążające organ prowadzący; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego, na jakim zostało oparte orzeczenie, przez brak uwzględnienia w orzeczeniu bezpośredniego i aktualnego na dzień wydania decyzji brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. jako materialnoprawnej podstawy określenia celów wydatkowania dotacji oświatowej; 5) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia, brak odniesienia się do przedstawionych dowodów oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi. Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie brak zastosowania, wskazano na następujące przepisy: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm. - dalej w skrócie: "u.f.p.") w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez upływ okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zwrotu części dotacji za rok 2012; 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień rozstrzygania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu; 3) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w szczególności wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań przedszkola z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis; 4) art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania przedszkola, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w przedszkolu oraz wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona Skarżącym kasacyjnie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 6) art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 1a u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona Stronom została pobrana w nadmiernej wysokości na dziecko z orzeczeniem wczesnego wspomagania rozwoju. Do skargi kasacyjnej zostały załączone dokumenty w postaci kserokopii: postanowienia z dnia 14 stycznia 2018 r. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu o zawieszeniu dochodzenia oraz postanowienia z dnia 31 stycznia 2019 r. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu o umorzeniu dochodzenia przeciwko Stronom o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 Kodeksu karnoskarbowego, z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Wobec powyższych zarzutów Skarżące kasacyjnie wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie zmianę i uchylenie zaskarżone decyzji SKO w Bydgoszczy w części dotyczącej określenia zwrotu dotacji wraz z odsetkami oraz o zasądzenie na rzecz Stron kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Stron. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako zasadna, podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Przy czym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty najdalej idące związane z instytucją przedawnienia. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 309/18, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2022 r., o sygn. akt I GSK 3194/18, Sąd pierwszej instancji był zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji miał bowiem dokonać analizy zmian przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia, zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie mniej w toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji nie był zwolniony z obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Kontroli winna zatem zostać poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji nienależnie pobranej, w możliwie szerokim aspekcie w granicach sprawy, także kwestii przedawnienia, nawet jeżeli w skardze do WSA jej nie podniesiono. Mimo wskazania w zaskarżonym wyroku, że kontrola została przeprowadzona stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie zbadał w istocie, czy w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zwrotu dotacji za 2012 r. W zaskarżonym wyroku opisano jedynie ustalenia organów obu instancji w tym zakresie, a mianowicie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu spornej dotacji, ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest jednak w zaskarżonym wyroku stanowiska WSA co do powyższej kwestii oraz oceny czy prawidłowe są obliczenia organów biegu terminu przedawnienia (tj. rozpoczęcia w dniu 31 grudnia 2012 r. i zawieszenia z dniem 21 lipca 2017 r.). Regulacja zawarta w art. 153 P.p.s.a. nie zwalniała Sądu pierwszej instancji z obowiązku rozpoznania sprawy w jej całokształcie, bez względu na to, czy w zarzutach skargi kwestionowano okoliczności związane z instytucją przedawnieniem. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obecnie rozpatrywana skarga kasacyjna nie jest tożsama w swej treści z uprzednią skargą kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2022 r., o sygn. akt I GSK 3194/18, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 309/18. Wprawdzie obecnie rozpatrywana skarga kasacyjna powiela 9 zarzutów z poprzedniej skargi kasacyjnej, ale zupełnie nowymi zarzutami są dwa dotyczące kwestii przedawnienia z powołaniem na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia sprawy co do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oraz jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tej perspektywy brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do fundamentalnej kwestii biegu terminu przedawnienia oraz skuteczności zawieszenia tego terminu, zasadnymi czyni zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji zaniechanie to uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak w skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia art. 153 P.p.s.a. uniemożliwia w istocie, dokonanie obecnie pełnej kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy na obecnym etapie postępowania Sąd odwoławczy, będąc również związany dyspozycją z art. 153 P.p.s.a. oraz granicami skargi, w której nie powołano powyższej regulacji, nie ma prawnych, ani faktycznych podstaw do zbadania, czy Sąd pierwszej instancji zastosował się do wyrażonej wcześniej w wyroku NSA oceny prawnej i zrealizował wskazania co do sposobu postępowania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wobec powyższego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznano za bezskuteczne. 3.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał powołane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej i z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, po uprzednim jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokona pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym w zakresie instytucji przedawnienia. M. Bejgerowska M. Kowalski B. Sobocha-Holc