II GSK 51/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt II SA/Go 753/22 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 października 2022 r. nr 0801-IOAC.48.52.2022.DMK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Przedmiot kontroli kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt II SA/Go 753/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (organ II instancji, organ) z dnia 27 października 2022 r., nr 0801-IOAC.48.52.2022.DMK, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. II. Stan sprawy, której dotyczy zaskarżony wyrok. Dnia 23 marca 2018 r. na drodze krajowej DK32 upoważnieni funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw pojazdów o numerach rejestracyjnych ST5104J/ST1991H, którym przewożony był towar w pojemnikach typu mauzer. Na podstawie listu przewozowego CMR nr 0698 kontrolujący ustalili, że zestawem pojazdów na trasie Niemcy – Bułgaria przez terytorium Polski przewożony był towar o nazwie handlowej CREANSEPAR 90 objęty pozycją CN 27101991, o masie brutto 22.740 kg i objętości 27.175 I. Przewoźnikiem towaru był skarżący, prowadzący w dacie kontroli działalność gospodarczą. Transport objęty był zgłoszeniem przewozu o numerze referencyjnym SENT20180323003737, którego rejestracja nastąpiła 23 marca 2018 r. o godz. 09:51:58, tj. już po zatrzymaniu zestawu przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na drodze krajowej DK32 w pobliżu byłego przejścia granicznego w Gubinku. Funkcjonariusze Celno-Skarbowi rozpoczęli kontrolę 23 marca 2018 r. o godz. 09:50. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa SENT), w związku z naruszeniem przepisu art. 8 ust. 1 ustawy SENT, polegającym na braku aktualizacji danych w zgłoszeniu przewozu SENT20180323003737. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (organ I instancji) decyzją nr 418000-COC-1.48.58.2018.8 z dnia 12 października 2019 r. i nałożył na D. B. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ II instancji decyzją nr 0801- COC.1.48.25.2019.19/J0S z dnia 8 października 2020 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją nr 418000-COC-1.48.47.2020.17 z dnia 17 lutego 2022 r. organ I instancji na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że w sprawie nie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, skutkująca nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł., w trybie art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Decyzją nr 418000-COC-1.48.8.2022.7 z dnia 21 lipca 2022 r. organ I instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Decyzją nr 0801-IOAC.48.52.2022.DMK z dnia 27 października 2022 r. organ II instancji utrzymał w mocy wspomnianą decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 22 ust. 1 pkt w związku z art. 7 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT. Od powyższej decyzji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.: art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przyjmując, że niecelowe jest w przedmiotowej sprawie przyznanie skarżącemu ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i nie leży to w interesie publicznym; art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o wstrzymanie jej wykonania w całości, o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o zwolnienie z kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. III. Ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku. Opisanym na wstępie wyrokiem (pkt I) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (WSA) oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji zarzuty i argumentacja zawarte w skardze nie podważają zgodności z prawem i prawidłowości zaskarżonej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w szczególności na uwzględnienie nie zasługują podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji podniósł, że treść art. 7 ustawy SENT nie pozostawia swobody decydowania o terminie dokonania zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń. Przewoźnik ma obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju dokonać zgłoszenia i uzyskać numer referencyjny dla takiego zgłoszenia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie tego nie uczynił, organ prawidłowo zdaniem Sądu zastosował opisywaną regulację. Za trafną uznał Sąd I instancji analizę zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ i wyciągnięty z niej wniosek, że skarżącego obciążały obowiązki określone w ustawie SENT, których nie dopełnił. Zdaniem Sądu dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący, obiektywny, z zachowaniem zasady swobodnej ich oceny, lecz nie noszącej znamion dowolności, co czyni zadość zasadom wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W odniesieniu do instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Sądu I instancji, nie było podstaw do jej zastosowania w sprawie, gdyż wystąpienie przypadku uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Sąd przypomniał w tej mierze, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach spowodowanych czynnikami nadzwyczajnymi, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są od niego niezależne. WSA przyjął prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony, jednak nie jest to równoważne z przesłanką "ważnego interesu" w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Organy te, zdaniem Sądu, w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeanalizowały i oceniły kwestię wystąpienia przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu strony jako okoliczności uzasadniających ewentualne odstąpienie od nałożenia kary, zaś wynik tej analizy i oceny, prowadzący do odmowy zastosowania tej instytucji, jest zgodny z prawem. Sąd uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje argument jakoby wystąpienie interesu publicznego powinno być łączone z ustalaniem sytuacji, w jakiej doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa wskutek zachowania podmiotu dopuszczającego się naruszenia przepisów ustawy SENT. Sąd I instancji podniósł w tej mierze, że istota odpowiedzialności za naruszenia przepisów tej ustawy polega na karaniu także za uchybienia formalne, natomiast dla odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny muszą wystąpić inne, poza formalnym charakterem naruszenia, okoliczności uzasadniające przyjęcie, że mimo naruszenia, w sytuacji konkretnego podmiotu, nie pozostawałoby w interesie publicznym jego ukaranie. WSA dodał, że z akt sprawy powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd uznał, że zastosowanie przewidzianej przepisami ulgi byłoby nie tylko niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, lecz także nie uwzględniałoby wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak konstytucyjna zasada równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Jednocześnie Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów co do okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niego, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku i uiszczenie wymierzonej kary. IV. Skarga kasacyjna i jej zarzuty. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona – o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżący wniósł również o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego wyroku, a mianowicie: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, podczas gdy organ nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przyjmując, że niecelowe jest w przedmiotowej sprawie przyznanie Skarżącemu ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i nie leży to w interesie publicznym; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo prowadzenia postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalność organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo ich niezastosowania i nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. V. Stanowisko strony przeciwnej. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. VI. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – a więc niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego konkretyzacji przez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Wobec niestwierdzenia określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania sądowego, jak również podstaw do zastosowania z urzędu art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy – zgodnie z zasadą tantum devolutum, quantum iudicatum – do weryfikacji zarzutów kasacyjnych w odniesieniu do pełnego zakresu zaskarżonego rozstrzygnięcia w związku z zaskarżeniem wyroku niższej instancji w całości. 2. Weryfikacja zasadności wywiedzionych zarzutów kasacyjnych wykazała, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 3. Oddaleniu w pierwszej kolejności podlegały zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (błędnie powiązane z art. 3 § 1 p.p.s.a.) w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 121 o.p. (bez koniecznego ograniczenia postawionego zarzutu do § 1). Za pośrednictwem powyższych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie usiłowała obalić pozytywną ocenę legalności proceduralnej zaskarżonej decyzji, imputując Sądowi Wojewódzkiemu błędną ocenę zachowania przez kontrolowane organy zasad prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów w sprawie, której dotyczy skarga. Zarzuty te zostały jednak skonstruowane w sposób konstrukcyjnie błędny, uniemożliwiając Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie efektywnej i merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku w granicach wyznaczonych treścią powołanych wzorców kontrolnych. Strona skarżąca kasacyjnie naruszyła przede wszystkim wynikający z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. formalny wymóg konstrukcyjny prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych przez wadliwą konkretyzację podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych w formie weryfikowalnych zarzutów powinno bowiem obejmować nie tylko wskazanie naruszonych przepisów oraz podanie ogólnego sposobu ich naruszenia (art. 174 p.p.s.a.), lecz także musi zawierać konieczną konkretyzację tych podstaw przez powiązanie ich treści ze stanem prawnym i faktycznym sprawy w celu właściwego ukierunkowania kontroli kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie jest więc zobowiązana do szczegółowego określenia sposobu i formy naruszenia przepisów prawa materialnego lub formalno-procesowego nie tylko w warstwie abstrakcyjnej, lecz także w płaszczyźnie konkretnej na tle poszczególnych elementów stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r., II GSK 1926/22; wyrok NSA z dnia 13 października 2023 r., II GSK 844/20; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., II GSK 1255/23). Wymóg ten jest szczególnie istotny w odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w zakresie, w jakim skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (w istocie przez błędną ocenę legalności ich wykładni lub zastosowania). W takim przypadku nie jest wystarczające ogólne wskazanie w ramach podstawy kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenia wybranych przepisów prawa administracyjnego procesowego (np. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), bez powiązania – w opisie samej podstawy – tego naruszenia z konkretnymi okolicznościami faktycznymi lub prawnym sprawy, które zostały pominięte lub błędnie ocenione przez sąd pierwszej instancji. Nie jest także uprawnione uzupełnianie podstaw kasacyjnych w części skargi kasacyjnej przeznaczonej na zamieszczenie ich uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw jest odrębnym elementem skargi kasacyjnej, które ma zawierać argumentację przemawiającą – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie – za prawidłowością stanowiska zajętego w ramach przytoczonych podstaw kasacyjnych, natomiast nie może służyć jako miejsce ich konkretyzacji lub uzupełnienia. W odniesieniu do zarzutów formalno-procesowych nie jest ponadto wystarczające samo wskazanie naruszonych przepisów postępowania, lecz konieczne jest również wykazanie, że powyższe naruszenia miały albo co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na stronie skarżącej kasacyjnie ciąży zatem obowiązek wykazania istnienia bezpośredniego i co najmniej potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a treścią zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast – zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej – upoważniony i zobowiązany do uzupełniania, dookreślania lub korygowania wadliwie skonstruowanych, sformułowanych lub niepełnych zarzutów kasacyjnych. 4. Nie zasługiwał również na uwzględnienie błędnie skonstruowany i zastosowany zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy SENT przez "przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności" zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie . Strona skarżąca kasacyjnie nie spełniła warunków formalnie prawidłowej i dostatecznej treściowo konkretyzacji podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przede wszystkim przez określenie formy i zakresu naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia lub wadliwe zastosowanie) oraz wskazanie postulowanej interpretacji lub aplikacji spornej regulacji materialnoprawnej na tle wiążącego stanu faktycznego sprawy, a więc nie stanu uznawanego za miarodajny przez stronę skarżącą, lecz – w razie niepodważenia oceny legalnościowej Sądu Wojewódzkiego w tym zakresie – stanu wynikającego z zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym podniesiony zarzut materialnoprawny podlegał formalnemu oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jednak za stosowne, aby wyjaśnić stronie skarżącej kasacyjnie, że w przedmiotowej sprawie skarżony organ – niezależnie od uznaniowego charakteru kompetencji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT – dokonał wystarczających ustaleń faktycznych oraz wartościowań prawnych na tle wszystkich istotnych z punktu widzenia przesłanek ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego indywidualnych okoliczności sprawy w celu skonstruowania skonkretyzowanej i weryfikowalnej wersji tych pojęć oraz przeprowadzenia operacji aksjologicznego wyważenia, czy i w jakim zakresie tak skonkretyzowane przesłanki mogą w tej sprawie uzasadniać rezygnację z nałożenia w całości albo w części kary pieniężnej za naruszenie obowiązków prawnych, bez podważenia celów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz funkcji przewidzianych w niej sankcji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., II GSK 1100/20). 5. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzeniu od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżonego organu kwoty 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ----------------------- 2