II FSK 130/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SAB/Łd 10/23 w sprawie ze skargi M.K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w postaci braku doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SAB/Łd 10/23, 3) odrzuca skargę, 4) nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz skarżącego M.K. kwotę 200 (słownie: dwieście) zł uiszczoną tytułem wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 października 2023 r., sygn. akt I SAB/Łd 10/23 oddalający skargę M.K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015r. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z 28 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę, uznając że zachodzi przeszkoda w jej merytorycznym rozpoznaniu, a wynikająca z faktu, że skargę wniesiono już po wydaniu przez organ decyzji ostatecznej. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, postanowieniem z 15 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając że wydano je z naruszeniem art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej "p.p.s.a". Sąd zauważył, że skarga została wniesiona przed wydaniem przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a wobec tego w momencie złożenia skargi kwestia prawidłowości doręczenia decyzji nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Zagadnienie prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej badane jest w odrębnym postępowaniu, ale to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bo nieprawomocny wyrok w tej sprawie wydano 23 stycznia 2023 r. Stąd, wydanie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia o odrzuceniu skargi uznano za przedwczesne. Następnie, postanowieniem z 9 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił skargę, uznając ją za niedopuszczalną, bowiem przepisy prawa nie przewidują odrębnego zaskarżenia czynności doręczenia decyzji, a w konsekwencji bezczynność w tym zakresie nie mieści się w hipotezie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Skarga kasacyjna od tego postanowienia została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie autokontroli, wyrokiem z 24 października 2023 r. Sąd pierwszej instancji jednocześnie, w punkcie 2 orzekł o oddaleniu skargi. Wyjaśnił – odwołując się do art. 3 § 2 pkt 1 – 4 i 8 – 9 p.p.s.a. – w uzasadnieniu ponownie, że czynność doręczenia nie mieści się w katalogu zaskarżalnych do sądu administracyjnego form działania administracji, a w wobec tego stan zaniechania w tym zakresie także nie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył punkt 2 wyroku i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na bezczynności wobec uznania, iż w sprawie podatkowej skarga na bezczynność w przedmiocie niedoręczenia decyzji nie przysługuje, podczas gdy przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. nie ma w sprawie zastosowania, 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na bezczynność wobec uznania, że art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a nie ma w sprawie zastosowania bowiem istnieje możliwość poddania sądowej kontroli niedoręczenia decyzji w inny sposób (tj. przez złożenie odwołania od decyzji, a następnie skargi na decyzję), podczas gdy nie można poddać sądowej kontroli niedoręczenia decyzji przez złożenie skargi na decyzję, bowiem niedoręczenie decyzji powoduje, iż termin na jej zaskarżenie nie rozpoczyna biegu, a więc nie można złożyć od niej odwołania (a następnie skargi do sądu administracyjnego), co prowadzi do stwierdzenia, iż art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. dopuszcza możliwość złożenia skargi na bezczynność wobec niedoręczenia decyzji, 3) art. 149 § 1 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia skargi na bezczynność organu i zobowiązania organu do doręczenie decyzji na prawidłowy adres skarżącego, 4) art. 58 § 1 pkt 1 i 3, § 1a, § 1b p.p.s.a. przez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania wobec uznania przez Sąd I instancji, że skarga na bezczynność w przedmiocie niedoręczenia decyzji nie przysługuje. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, zrzeczenie się rozprawy zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie, tj. czy w sprawie braku doręczenia decyzji w toku trwającego postępowania podatkowego przysługuje stronie skarga na bezczynność do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, bo skarżący trafnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, chociaż jej uwzględnienie nie wywoła oczekiwanych przez skarżącego skutków procesowych. Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem kluczowe na obecnym etapie postępowania było dokonanie analizy zakresu wynikającego z art. 190 i art. 153 p.p.s.a. związania przez Sąd pierwszej instancji postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r. W orzeczeniu tym jednoznacznie wskazano, że ocena Sądu pierwszej instancji co do tego, że skargę wniesiono po ostatecznym załatwieniu sprawy przez organ podatkowy była przedwczesna. Nie przesądzono natomiast kwestii dopuszczalności skargi ze względu na jej przedmiot, bo ta nie stanowiła przedmiotu rozważań Sądu pierwszej instancji. Nie zobowiązano także Sądu pierwszej instancji do rozpoznania skargi. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było natomiast rozważenie dopuszczalności skargi z uwzględnieniem powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. formą prawną wyrażenia przez sąd administracyjny oceny o niedopuszczalności skargi jest wydanie postanowienia o jej odrzuceniu. Dlatego stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji wystąpienia tej właśnie przeszkody do wydania orzeczenia merytorycznego w sprawie powinno prowadzić do wydania postanowienia o odrzuceniu skargi, nie zaś wyroku oddalającego taką skargę. Oddalenie skargi stanowi przecież rezultat jej merytorycznej oceny, która w przypadku skargi niedopuszczalnej nie może mieć miejsca. Wobec tego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji autokontrola wydanego 9 maja 2023 r. postanowienia była nieuzasadniona. Zaskarżony wyrok wydano zatem z naruszeniem art. 58 § 1 pkt 1 pkt 6 i art. 151 p.p.s.a. Nieuzasadnione są natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na tezie o dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego czynności administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego w postaci doręczenia decyzji. Przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. prowadzi do przeciwnego wniosku. W tej sytuacji – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. brak działania organu w tym zakresie także nie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Mógłby natomiast świadczyć o braku wydania decyzji, czego jednak w tej sprawie nie podnoszono. Wyjaśnić należy, że poszczególne punkty wydanego przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 179a p.p.s.a. wyroku są ze sobą immanentnie związane. Zawarte w punkcie 2 orzeczenie o oddaleniu skargi nie miało samoistnego charakteru, bo pozostawało w związku przyczynowym z zamieszczonym w punkcie 1 wyroku postanowieniem o odrzuceniu tej skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a także postanowienie stanowiące przedmiot autokontroli i odrzucił skargę. W konsekwencji powyższego zgodnie z art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nakazano zwrot wpisów od skargi i skargi kasacyjnej.