I FSK 1796/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 93/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2022 r. nr 3001-IEW2.4253.52.2022 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 93/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Sp. z o.o. zs. w P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 listopada 2022 r. nr 3001-IEW2.4253.52.2022 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w sprawie. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy DIAS, utrzymując w części w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS"), naruszył art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") ponieważ: 1.1.) pozostawił w obrocie prawnym rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez w szczególności: a) zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, w tym bezrefleksyjne, wyłączające samodzielność organu rozstrzygającego sprawę, oparcie się na ustaleniach zawartych w odrębnym akcie administracyjnym bez ich wymaganej weryfikacji, co dotyczy treści postanowienia NUCS z 31 maja 2022 r., nr 398000- CAR1.4020.2.2021, w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki, c) oparcie się na dowodzie sprzecznym z prawem, d) wydanie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia w warunkach braku zrozumienia charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; 1.2.) pozostawił w obrocie prawnym rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. na skutek bezzasadnego określenia Stronie przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie innej, niż zadeklarowana, przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2021 i 2022 roku - bowiem organy nietrafnie uznały, że istnieją podstawy do przyjęcia, iż Spółka niezasadnie otrzymała zwrot podatku od towarów i usług, a ponadto, że sytuacja majątkowa Spółki rodzi "uzasadnioną obawę", iż nie zwróci ona zawyżonej kwoty zwrotu podatku; 1.3.) rozstrzygnięcie DIAS obarczone jest naruszeniem art. 124, art.127, art. 188, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez w szczególności: a) bezzasadne ograniczenie inicjatywy dowodowej Strony, b) przedstawienie motywów rozstrzygnięcia w sposób wewnętrznie sprzeczny, jak i sprzeczny z motywami rozstrzygnięcia NUCS, celem zakamuflowania uchybień tamtego organu, czemu towarzyszyło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, c) oparcie rozstrzygnięcia o okoliczność, która pomimo że była znana NUCS nie została w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazana jako podstawa niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, a Strona nie mogła antycypować, iż zupełnie nowe znaczenie procesowe nada jej organ odwoławczy, d) dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, w tym bezrefleksyjne, wyłączające samodzielność DIAS, oparcie się na ustaleniach zawartych w odrębnym akcie administracyjnym bez ich wymaganej weryfikacji, - co dotyczy treści postanowienia NUCS z 31 maja 2022 r., nr 398000-CAR1.4020.2.2021, w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki ( w zakresie odrębnym, niż objęty ww. tiretem pierwszym, lit. b), a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek: a) bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do zarzutu skargi wskazującego, iż istotny ( kluczowy) dla organów dowód, pozyskany z odrębnego postępowania przygotowawczego, przeprowadzony został z oczywistym naruszeniem procedury karnej, przy czym zasadność takiego zaniechania Sąd pierwszej instancji wywiódł ze stanowczego (zdaniem Spółki arbitralnego) i niczym nie popartego (zdaniem Strony gołosłownego) twierdzenia, że nie może badać dowodów pod kątem ich zgodności z procedurą karną, a przecież oparcie się na takim dowodzie ani nie jest usprawiedliwione charakterem postępowania zabezpieczającego, ani nie pozostaje poza regulacją art. 180 § 1 O.p., ponadto przedmiotowe zaniechanie nastąpiło w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej, b) przedstawienia motywów rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem w sposób prowadzący do powstania wewnętrznej sprzeczności tego wyroku, w efekcie czego powstaje zasadna wątpliwość, który stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania, a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieuzasadnionego rozstrzygania sprawy w zawężonych granicach i bezzasadnego odstąpienia przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i argumentacji Skargi, co nastąpiło w efekcie niezasadnego przyjęcia, że poruszona w tych zarzutach i argumentacji materia pozostaje poza ramami postępowania zabezpieczającego wyznaczonymi przez art. 33 O.p.- co dotyczy zarzucanych uchybień odnośnie braku wypowiedzenia się organów w zakresie świadomości podatnika, jak i innych kwestii wskazanych w treści niniejszej Skargi kasacyjnej - a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w skardze - Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem nietrafnie, że okoliczności objęte tym dowodem służyć miały wyjaśnieniu wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, gdy w rzeczywistości dowód ten służyć miał wykazaniu, że rozstrzygnięcia organów nie są zgodne z prawem, albowiem organy oparły swoje rozstrzygnięcia na dowodzie pozyskanym z odrębnej sprawy karnej, który w przywołanej przez organy formie "protokołu" nie zaistniał, co organy próbowały bezpodstawnie przemilczeć i zakamuflować, i jednocześnie jest to dowód, którego rzeczywista forma "notatki" jest sprzeczna z procedurą karną – a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zrzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, 2 i 4 O.p., na skutek błędnej wykładni tych przepisów, co przejawiło się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że charakter postępowania zabezpieczającego, opartego o te właśnie przepisy, wyłącza polemikę procesową podatnika z ustaleniami Organu podatkowego oraz wyłącza inicjatywę dowodową podatnika. 2.3. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego (w postaci kserokopii), tj. notatki z przesłuchania R. W. w sprawie o sygnaturze R. [...] na okoliczność ustalenia, że, po pierwsze, przesłuchanie to zostało udokumentowane "notatką" w sposób sprzeczny z przepisami procedury karnej i z tego powodu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, oraz, po drugie, że wywód DIAS, mający uzasadnić brak w aktach niniejszej sprawy "protokołu" z przesłuchania ww. osoby, jest chybiony i bezprzedmiotowy, stanowi wręcz konfabulację, albowiem taki protokół nigdy nie powstał, co potwierdza, że organy nie zweryfikowały ustaleń w tym zakresie przyjętych bezrefleksyjnie za ww. odrębnym aktem administracyjnym - 1. a dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem dokument objęty tym wnioskiem znajduje się już w aktach sprawy {stanowił załącznik do Skargi). 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. Istota zaistniałego między stronami w przedmiotowej sprawie sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124, 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Spółki nie zasługuje na uznanie. Wskazać również należy, że co do zasady wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwala 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji, pod normę prawną zrekonstruowanego, konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skuteczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował zaistniały w sprawie spór i dotyczące go kwestie. Twierdzenia Strony, że rozstrzygając sprawę zawęził on jej problematykę są nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie podważyła swoją argumentacją tego, że sprawa wykracza poza przedmiot zabezpieczenie per se, odnosząc się do kwestii takich jak świadomość podatnika i innych poruszonych w treści skargi. Działanie takie należało uznać za zmierzające do podważenia całego postępowania nie zaś sporu co do kwestii zabezpieczenia. W tym też kontekście zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 4.5. Przechodząc do kwestii zasadności dokonanego zabezpieczenia, stwierdzić należy, że jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te na mocy odesłania zawartego w art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej. Odnotować w tym miejscu również należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stanowiła przedmiot analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że jakkolwiek samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Trybunał Konstytucyjny zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero - jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą zatem wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Punktem odniesienia dla oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistnienie uzasadnionej obawy dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego, znalazło swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. Za takim stanowiskiem przemawiają dane z KRS, z których wynika, że funkcję prezesa zarządu spółki R. pełni R.W., większościowy udziałowiec, dysponujący 70 udziałami o łącznej wartości 3.500 zł, który był jednocześnie właścicielem firmy G. wystawiającej faktury na rzecz spółki R.. Drugim udziałowcem tej spółki była B. S., dysponująca 30 udziałami o łącznej wartości 1.500 zł, wskazana w KRS jako członek zarządu. Z ustaleń Organu podatkowego wynika ponadto, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane były m.in. fakturami dokumentującymi nabycia dokonane przez spółkę, której udziałowcem i prezesem był R.W., od R.W. jako podmiotu prowadzącego B. T. G.. Ww. podmioty powiązane były również ze spółkami O. T., czy E.. Powyższe podmioty miały siedziby pod tym samym adresem i ta sama osoba prowadziła ich obsługę księgową, jak również w tym samym miejscu znajdowała się dokumentacja podatkowa ww. podmiotów. Brak jest sprawozdań Skarżącej za lata 2019-2020, a za rok 2018 jest nieczytelne. Powyższe okoliczności pozwoliły Organowi podatkowemu za zakwestionowanie spornych faktur, które prawdopodobnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, względnie potwierdzają czynności stanowiące nadużycie prawa lub czynności pozorne, a co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zauważyć także należy, że Spółka nie posiada majątku, który byłby wystarczający do pokrycia przewidywanych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Nie jest właścicielem nieruchomości, posiada tylko jeden pojazd o stosunkowo niskiej wartości rynkowej (29.000 do 35.000 zł). Z zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że osiągnięte przez Skarżącą w latach 2018-2020 dochody są niewystarczającej na pokrycie przybliżonej kwoty zaległości podatkowych. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki wskazuje, że nie zawsze terminowo wywiązywała się ze swoich zobowiązań, nawet jeśli były to należności w niewielkiej kwocie, co dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania także i zaległości, które powstaną w przyszłości na skutek stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Ponadto R. posiada dziewięć rachunków bankowych, które 26 maja 2022 r. zostały zabezpieczone, natomiast środki pieniężne znajdujące się na tych rachunkach nie są wystarczające na pokrycie przewidywanej kwoty zawyżonych zwrotów w podatku VAT. Na niekorzyść Spółki przemawiał również fakt niezłożenia sprawozdań finansowych za lata 2019-2020 oraz złożenie nieczytelnego sprawozdania za 2018 r.. Wobec powyższego należy zgodzić się z Organem podatkowym, że wszystkie te okoliczność stwarzały uzasadnioną obawę, iż przybliżone kwoty nienależnie wypłaconych zwrotów podatku od towarów i usług nie zostaną przez Spółkę zwrócone, co uzasadniało wydanie decyzji w trybie art. 33c § 2 i art. 33 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające skarżącą nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści zaskarżonych decyzji wskazujące na transakcje dotyczące podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, a także okoliczności świadczące o całokształcie działań podatnika i jego sytuacji majątkowej, które nie dają pewności co do wywiązania się przez niego ze zobowiązań podatkowych. 4.6. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podst. art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z notatki z przesłuchania R.W. Zauważyć należy, że świetle przepisów p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2326/13). W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów. Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 847/16). 5. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Mudrecki M. Golecki (spr.) D. Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA