I SA/Gl 1514/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2022 r. nr 2401-IEE.711.754.2022.3.DJ UNP: 2401-22-204062 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 września 2022r. nr 2401-IEE.711.754.2022.3.DJ UNP: 2401-22-204062 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) z dnia 21 lipca 2022r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S. S.A. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: wierzyciel) z dnia 20.04.2022 r. nr 2420- 723.333647.2022, 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022, z 21.04.2022 r. 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022 i z 19.05.2022 r. nr 2420-723.419666.2022. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Stan sprawy. Pismem z dnia 25 maja 2022r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca sprecyzowała, iż wniosek dotyczy egzekucji w administracji w części objętej zawiadomieniami z dnia 20 kwietnia 2022r. oraz z dnia 7 kwietnia 2022r. Wskazano, iż egzekucja jest niedopuszczalna ze względu na brak przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 21 kwietnia 2022r. obejmujących należności, które objęte zostały tytułem wykonawczym wystawionym w dniu 20 kwietnia 2022r. nr 2420-723.333647.2022 przeciwko któremu wniesione zostały zarzuty, co doprowadziło do zawieszenia egzekucji z mocy prawa i w związku z tym doręczenie kolejnych tytułów wykonawczych obejmujących te same należności nie były skuteczne oraz nie stanowiły podstawy przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w rozumieniu art. 154 pkt 1 u.p.e.a. Podniesiono również, że z uwagi na niespełnienie w wystawionych w dniu 21 kwietnia 2022r. tytułach wykonawczych wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie oznaczenia rodzaju egzekwowanej należności pieniężnej, oświadczenia w zakresie doręczenia upomnienia oraz w zakresie stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny oraz z uwagi na niewłaściwie opisaną podstawę prawną egzekucji ze względu na wskazanie ustaw w tym materialnej w podatku od towarów i usług w brzmieniu aktualnie obowiązującym, podczas, gdy tytułem wykonawczym opisane zostały należności w podatku od towarów i usług (VAT) powstałe w brzmieniu obowiązującym w 2018r. We wniosku podano, iż w odniesieniu do tytułów wykonawczych doręczonych Skarżącemu w dniu 26 kwietnia 2022r., obejmujących m.in. należności w podatku VAT za okresy 01/2018 i 02/2018 wniesiono zarzuty, co spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Według Spółki organ egzekucyjny w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych na jakiejkolwiek podstawie. Tym samym w związku z wniesionymi zarzutami na egzekucję ze skutkiem prawnym od dnia 4 maja 2022r. wszelkie czynności procesowe podjęte po tej dacie pozostają bezskuteczne, a dotyczy to w szczególności doręczonego Spółce w dniu 5 maja 2022r. zawiadomienia o ograniczeniu zajęcia egzekucji. W ocenie Skarżącego, skoro wadliwość dwóch tytułów wykonawczych doręczonych Skarżącej w dniu 5 maja 2022r. nie stanowiły podstawy do skutecznego wniesienia zarzutów egzekucyjnych to nie można podnosić argumentów legalności dalszego prowadzenia egzekucji tym, że Spółka nie dokonała czynności procesowej, która mu nie przysługiwała. Według Skarżącej w stosunku do dwóch tytułów wykonawczych bezpodstawnie wystawionych przez wierzyciela w dniu 21 kwietnia 2022r. i bezskutecznie doręczonych w okresie zawieszenia egzekucji, zaistniały przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania, które powinien rozpoznać organ egzekucyjny z urzędu. Wskazano również, iż dwa sporne tytuły wykonawcze nie spełniły wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zarzucono, iż wystawione tytuły egzekucyjne pozostają oczywiście wadliwe w zakresie oświadczenia o doręczeniu upomnienia, które to oświadczenie jest niezgodne z prawdą. Ponadto nieprawidłowo wskazano, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W ocenie Spółki powyższe okoliczności stanowią o niespełnieniu przez tytuły wykonawcze wymogów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Pismem z 3 czerwca 2022r. organ wezwał Spółkę do sprecyzowania w oparciu o jakie tytuły wykonawcze wnioskuje o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na fakt, że do dnia sporządzenia postanowienia nie otrzymano wyjaśnienia, przyjęto, iż wniosek Spółki zostanie rozpatrzony w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr 2420-723.333647.2022, nr 2420-723.324843.2022, nr 2420-723.324964.2022, nr 2420-723.3437052022, nr 2420-723.343690.2022, nr 2420-723.419666.2022. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2022r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 59 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając organowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Podniesiono, iż organ nie rozpoznał istoty sprawy wobec bezpodstawnego oparcia rozstrzygnięcia na stanowisku wierzyciela. Podniesiono, iż w wyniku wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022r. nr 2420-723.333647.2022 oraz kolejnych bezpodstawnych czynności ingerujących w treść wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych wierzyciel doprowadził do niedopuszczalności egzekucji, która ma charakter trwały. Podniesiono, iż wierzyciel nie był uprawniony do aktualizacji wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022r. nr 2420-723.333647.2022, a wadliwość tytułu wykonawczego zauważona już po wszczęciu egzekucji nie uprawnia wierzyciela do zaktualizowania tytułu wykonawczego. W zażaleniu podkreślono, iż w dniu 20 kwietnia 2022r. wierzyciel wystawił wadliwy tytuł wykonawczy nr 2420-723.333647.2022 obejmujący podatek VAT za 12/2017, 01/2018 i 02/2018, który przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu. Podkreślono, iż według organu wadliwość tego tytułu wynika z objęcia jednym tytułem wykonawczym kilku należności, które w wysokościach wcześniej przybliżonych zabezpieczał na podstawie odrębnie wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Skoro zatem wierzyciel wydał odrębne zarządzenia zabezpieczenia dla każdej zabezpieczanej należności to na obecnym etapie postępowania zobowiązany był konsekwentnie wystawić odpowiadające tym zabezpieczeniom tytuły wykonawcze dla każdej z należności z osobna. Tym samym zdaniem Spółki po wystawieniu przez wystawienie wadliwego tytułu wykonawczego w dniu 20 kwietnia 2022r. organ skutecznie sam pozbawił się możliwości egzekwowania łącznie kilkumilionowego zobowiązania podatkowego przez siebie wcześniej określonego nieostateczną decyzją podatkową, której nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Według Skarżącej nie jest tak, iż w przypadku przekazania organowi egzekucyjnemu wadliwego tytułu wykonawczego można było uniknąć wynikającego z tego stanu rzeczy skutków prawnych poprzez wystawienie nowych tytułów wykonawczych i aktualizację wadliwego, gdyż u.p.e.a. takiej procedury nie przewiduje. Na gruncie u.p.e.a. skierowanie do egzekucji wadliwego tytułu wykonawczego skutkuje nieusuwalną wadliwością wszczętego na tej podstawie postępowania egzekucyjnego. Podano również, że ustawodawca enumeratywnie wymienia sytuacje, w których tytuł wykonawczy może zostać zmieniony i żaden z ustawowych trybów nie znajduje zastosowania w sprawie. Wobec wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego należy umorzyć egzekucję wszczętą na wadliwej podstawie. Podniesiono, iż wierzyciel bezpodstawnie dokonał zmiany w tytule wykonawczym przekazanym do egzekucji, gdyż nie ziściły się przesłanki sporządzenia tytułu wykonawczego wymienionego w art. 28b § 1 u.p.e.a. Jak zaznaczono, jedynym tytułem wykonawczym w sprawie może być wyłącznie ten pierwotnie wystawiony i to w kształcie niezmienionym. Postanowieniem z dnia 12 września 2022r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W przekonaniu DIAS w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła żadna ustawowa przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono, iż wszystkie kwestionowane przez Spółkę tytuły wykonawcze obejmują zobowiązania określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17.02.2022 r. nr 2420- SPV.4103.10.2021.28.BŁ (tytuły wykonawcze z 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647.2022, 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022, z 21.04.2022 r. 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022) z wyjątkiem ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z 19.05.2022r. nr 2420-723.419666.2022. Z zaskarżonego postanowienia wynika, iż najstarsze zaległości objęte w/w tytułami wykonawczymi dotyczą grudnia 2017 roku, a zatem ogólny termin przedawnienia najstarszych zaległości przypada na styczeń 2023 roku. Wyjaśniono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 23.03.2022 r. nr [...], [...] nadał decyzji z 17.02.2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, iż w przypadku zobowiązań określonych w decyzji nie było obowiązku doręczenia upomnienia. W tej sytuacji nie było przeszkód do wystawienia tytułów wykonawczych z 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647.2022, 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022, z 21.04.2022 r. 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022 i z 19.05.2022 r. nr 2420-723.419666.2022. Po analizie akt sprawy DIAS stwierdził, iż każde zobowiązanie Skarżącej objęte jest tytułem wykonawczym tylko raz. W szczególności obydwa tytuły wykonawcze z 21.04.2022 r. nie obejmują tych samych zobowiązań gdyż tytuł wykonawczy z 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647.2022 został zaktualizowany (wyzerowany do zobowiązań pod pozycją nr 2 i nr 3 na tym tytule). Podkreślono, iż każdy z tytułów wykonawczych wystawionych wobec Spółki dotyczy odrębnego zobowiązania, z których wszystkie zostały orzeczone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17.02.2022 r. Każdy tytuł wykonawczy jest odrębna sprawą, a wystąpienie w którejś ze spraw przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie wywiera wpływu na pozostałe sprawy. Dlatego zawieszenie z mocy prawa postępowania egzekucyjnego na skutek wniesienia przez Skarżącą zarzutów wywiera skutek jedynie do tych tytułów wykonawczych, a więc konkretnych spraw, a nie do wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki. Zaznaczono, iż zarzuty Skarżącej wpłynęły do organu egzekucyjnego 6.05.2022 r. i z tą datą wywołały skutki prawne dla prowadzonego postępowania. Jak podano w postanowieniu, przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny i muszą wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zdaniem DIAS prowadzenie uprzedniego postępowania zabezpieczającego nie jest obowiązkiem organu, od którego uzależniona jest możliwość wystawienia tytułów wykonawczych. Skoro w niniejszej sprawie wierzyciel wydał decyzję, której następnie nadał rygor natychmiastowej wymagalności postanowieniem z dnia 23.03.2022 r., to żadne wcześniejsze postępowanie zabezpieczające nie było dla sprawy wymagane. Kwestia przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne jest kluczowa w tych postępowaniach, gdzie przed upływem ogólnego terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie zabezpieczenie. W ocenie DIAS tytuły wykonawcze w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym odpowiadają wszystkim wymogom jakie przed nimi stawiają przepisy prawa. Prawidłowo oznaczono rodzaj egzekwowanej należności pieniężnej, oświadczenie w zakresie doręczenia upomnienia, oraz stwierdzania wymagalności obowiązku. W przekonaniu DIAS w sprawie nastąpiło skuteczne przekształcenie zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. u.p.e.a. jasno przesłanki których spełnienie warunkuje takie przekształcenie, a tytuły wykonawcze nie muszą ilością odpowiadać zarządzeniom zabezpieczenia wydanym w postępowaniu zabezpieczającym na wcześniejszym etapie postępowania. Żaden przepis prawa nie pozwala stwierdzić takiego wymogu, a systemy komputerowe mają za zadanie wspierać pracę organów egzekucyjnych, nie modyfikują porządku prawnego. Jak podano w postanowieniu, w sytuacji gdy Spółka otrzymała w dniu 6.04.2022 r. postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności wierzyciel miał możliwość do 6.06.2022r. sporządzić tytuły wykonawcze ze skutkiem przekształcenia zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. art. 59 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji podczas, gdy postanowienie to należało uchylić i orzec co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, w szczególności zważając na to, że w wyniku wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647.2022. oraz w warunkach kolejnych bezpodstawnych czynności, w tym ingerujących w treść tytułów wykonawczych wierzyciel doprowadził do niedopuszczalności egzekucji, która ma charakter trwały. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania administracyjnego wyrażające się wprowadzaniem strony postępowania w błąd co do legalności działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czego najbardziej jaskrawym przykładem jest fałszywe stwierdzenie na str. 2 zaskarżonego postanowienia, iż każde zobowiązanie objęte jest tytułem wykonawczym tylko raz, oraz, że w szczególności tytuły wykonawcze z dnia 21.04.2022 r. nie obejmują tych samych zobowiązań, co wcześniejszy tytuł wykonawczy z dnia 20.04.2022r. gdyż tytuł ten został zaktualizowany (wyzerowany) podczas gdy do "wyzerowania" tego tytułu wykonawczego nie było podstaw faktycznych i prawnych, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie wyzerował tego tytułu w żadnym z ustawowych trybów zmiany tytułu wykonawczego w sposób wynikający z art. 28b u.p.e.a., a zrobił to bez podstawy prawnej poza jakąkolwiek normatywną procedurą wyłącznie w celu zakamuflowania formalnie wadliwie przekształconego postępowania zabezpieczającego w egzekucję. Skarżąca wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na nieważność postępowania egzekucyjnego z uwagi na powoływanie się przez organy administracyjne obu instancji na "wyzerowany" tytuł wykonawczy z dnia 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647.2022, w sytuacji, w której w aktach sprawy administracyjnej w dacie przeglądu akt sprawy przez Skarżącego oraz pełnomocnika nie sposób było zapoznać się z takim tytułem w kształcie po dokonaniu jego "wyzerowania", ani też Skarżącemu nigdy takiego "wyzerowanego" tytułu wykonawczego nigdy nie doręczono. W konsekwencji organ odwoławczy na podstawie akt sprawy powinien stwierdzić zgodnie z zarzutami zażalenia nieistnienie egzekwowanego obowiązku w ramach nieważnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej nieważność postępowania wynika z wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2022 r. nr 2420-723.333647, który nie doprowadził do zmaterializowania się skutku przekształcenia wcześniejszych czterech osobnych zarządzeń zabezpieczenia w zajęcia egzekucyjne. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa radcowskiego. W uzasadnieniu do postanowienia, Spółka powołując się na treść art. 28b u.p.e.a. podniosła, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zmiany tytułu wykonawczego ze skutkiem prawnym, gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka uprawniająca wierzyciela do zmiany tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2022 r. Skarżąca podniosła, iż w sprawie brak było podstaw do egzekwowania nowych tytułów wykonawczych, gdyż jeszcze przed ich doręczeniem w związku z zarzutami na egzekucję (w tym wobec zaskarżenia tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2022 r. obejmującego zobowiązania objęte również tytułami wykonawczymi z dnia 21.04.2022r.) zmaterializował się skutek zawieszenia egzekucji z mocy prawa. Jak podano w skardze, znaczące jest to, iż zarzuty egzekucyjne na doręczone Skarżącej w dniu 27.04.2022r. tytuły wykonawcze skutkujące dokonaniem czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunków bankowych Spółki przez organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) wniesione zostały w terminie 7 dni od doręczenia tytułów wykonawczych, co skutkowało zawieszeniem egzekucji z mocy prawa z datą wniesienia zarzutów egzekucyjnych (tj. z dniem 4.05.2022r.). Według Skarżącej w takiej sytuacji konieczne było uchylenie czynności jako niedopuszczalnej, bo dokonanej podczas zawieszenia postępowania egzekucyjnego co nie nastąpiło, a na podstawie bezskutecznych dla przedmiotowej egzekucji czynności, prowadzi się egzekucję dalej na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań ujętych w zaskarżonym tytule wykonawczym z dnia 20.04.2022 r. przez co te same zobowiązania są egzekwowane na podstawie przynajmniej dwóch tytułów wykonawczych co jest niedopuszczalne. Tymczasem w przedmiotowej egzekucji wobec doprowadzenia do skutecznego zawieszenia egzekucji w związku z wniesionymi zarzutami na egzekucję ze skutkiem prawnym z dniem 4.05.2022 r. wszelkie czynności procesowe po tej dacie doręczone zobowiązanemu, w tym również te podjęte wcześniej, a nie doręczone w dacie zawieszenia egzekucji są bezskuteczne ze względu na to, że formalnie dokonane zostały w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W realiach sprawy spostrzeżenie to dotyczy w szczególności doręczonego Spółce w dniu 5.05.2022 r. zawiadomienia o ograniczeniu zajęcia egzekucji, oraz później doręczonych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania wymienione w tytule wykonawczym z dnia 20.04.2022 r. W ocenie Skarżącej, skoro tytuły wykonawcze okazały się wadliwe i doszło do bezprawnej ingerencji w ich treść to egzekucja jest bezpodstawną z oczywistych względów i należało ją umorzyć. Nie do zaakceptowania jest, według Spółki, w szczególności taka sytuacja, że po skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji można było zmienić treść tytułu wykonawczego i uniknąć w ten sposób wynikających z pierwotnego stanu rzeczy skutków prawnych przez wystawienie nowych tytułów wykonawczych i aktualizację (poza ustawowym trybem) tytułu wadliwego i to jeszcze w sposób omijający skutek zawieszenia egzekucji z mocy prawa w związku z zarzutami egzekucyjnymi. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji takiej procedury nie przewiduje. Na grancie tej ustawy skierowanie do egzekucji wadliwego tytułu wykonawczego skutkuje wadliwością wszczętego na tej podstawie postępowania egzekucyjnego co stanowi formalną przeszkodę w prowadzeniu egzekucji i uzasadnia jej umorzenie. W takim przypadku egzekucja jest niedopuszczalna i nie może być skutecznie prowadzona. Oznacza to, że w obiegu prawnym znajdują się przynajmniej dwa tytuły wykonawcze obejmujące tą samą należność z tytuł podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2018 r. i luty 2018 r., a wystawione wobec Spółki, co jest prawnie niedopuszczalne. Jednocześnie nieuprawniona ingerencja w tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. uniemożliwia prowadzenie egzekucji na podstawie tego tytułu wykonawczego. W podpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), sprowadza się do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta ogranicza się więc do zbadania czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czy zgodnie z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. dokonano ustalenia stanu faktycznego a dokonana ocena tych ustaleń znajduje oparcie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 107 k.p.a., a więc w sposób przekonywujący. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga na do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oceniając przedmiotową sprawę na pierwszy plan wysuwają się kwestie proceduralne bowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że w myśl zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 k.p.a., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozpatrzoną decyzją organu I instancji. Sprawa administracyjna jest zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, Nr 1, poz. 35) istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Zatem organ odwoławczy jest zobligowany do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 7 k.p.a. i zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 80 k.p.a.. organ odwoławczy winien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancją i w zależności od wyników tej oceny dokonać jego ewentualnego uzupełnienia i wydać stosowne orzeczenie. Na uwadze należy mieć także art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. który określa jakie przesłanki winno spełniać postanowienie. Istotnym składnikiem prawidłowo wydanego postanowienia jest jego uzasadnienie. Powinno ono informować stronę o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę. Strona może, skutecznie bronić swoich interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętego orzeczenia. Zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a. uzasadnienie postanowienia składa się z uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pominięcie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności faktycznych bądź prawnych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wiąże się również z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. zobowiązującą organy administracji publicznej do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnianiu swoich rozstrzygnięć. Motywy podjętego postanowienia muszą być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy jej wydaniu. Tak sporządzone uzasadnienie daje również rękojmię, iż organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Nieuzasadnienie postanowienia w sposób właściwy narusza uprawnienia strony i podstawowe zasady postępowania administracyjnego (art. 7 – 10 k.p.a.), a tym samym stanowi podstawę do uchylenia takiego postanowienia. Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy administracyjnej i zbadania postanowienia organu pierwszej instancji z punktu widzenia słuszności podjętego rozstrzygnięcia, gdyż DIAS w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Trudno uznać za prawidłową realizację przepisów procedury administracyjnej w sytuacji, gdy w postanowieniu DIAS nie odniesiono się w ogóle do zarzutu dokonania bezpodstawnej zmiany (aktualizacji) tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022r. nr 2420-723.333647.2022 obejmującego zobowiązania objęte następnie tytułami wykonawczymi z dnia 21 kwietnia 2022r. W tym miejscu podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy, wierzyciel w dniu 20 kwietnia 2022r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2420-723.333647.2022, który obejmował podatek VAT za 12/2017, 01/2018 i 02/2018. Następnie, jak podkreślono w skardze oraz w zażaleniu na postanowienie wydane w I instancji, wierzyciel w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za 01/2018 oraz 02/2018 wystawił dwa tytuły wykonawcze. Zdaniem Skarżącej ponowne wystawienie tytułów wykonawczych w odniesieniu do 01/2018 oraz do 02/1018 nastąpiło bez podstawy prawnej i w tym kontekście zarzucono naruszenie art. 28b u.p.e.a. Do powyższego zarzutu DIAS w ogóle się nie odniósł ignorując go. W szczególności organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 28b u.p.e.a. w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd zwraca uwagę, iż istotą zgłoszonego w zażaleniu zarzutu Skarżącej był fakt bezpodstawnego zaktualizowania (wyzerowania) w/w tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022r. DIAS nie rozpatrzył tego zarzutu. Tymczasem organ odwoławczy winien był wskazać jaka była podstawa prawna aktualizacji spornego tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022r. Należało również wskazać, który tytuł wykonawczy (pierwotnie wystawiony czy też wystawiony w dniu 21 kwietnia 2022r. w odniesieniu do 01/2018 oraz 02/2018) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że wskazanie obowiązującego tytułu wykonawczego pozwoliłoby organowi na udzielenie odpowiedzi czy w dniu 5 maja 2022r., gdy doręczono Spółce zawiadomienie o ograniczeniu zajęcia egzekucji oraz w czasie, gdy doręczono Spółce tytuły wykonawcze wystawione w dniu 21 kwietnia 2022r., postępowanie egzekucyjne było w istocie zawieszone. Dopiero rozpatrzenie zarzutu bezpodstawnego, ponownego wystawienia tytułów wykonawczych w dniu 21 kwietnia 2022r. pozwoli organowi na wyjaśnienie kiedy doszło do przekształcenia czterech zarządzeń zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne. Pomimo zgłoszonych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy bez wskazywania podstawy prawnej dokonanej aktualizacji, podał jedynie, iż tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022r. nr 2420-723.333647.2022 został zaktualizowany (wyzerowany do zobowiązań pod pozycją nr 2 i nr 3 na tym tytule). Sąd stwierdza, iż w uzasadnieniu organu odwoławczego widoczna jest lakoniczność i brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej, co uniemożliwia merytoryczną ocenę zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu podkreślić należy, iż z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji). Sąd stwierdza, iż uzasadnienie do zaskarżonego postanowienia DIAS wymogów tych nie spełnia. Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego uzasadnienia kontrolowanego postanowienia w zakresie podstawy prawnej aktualizacji tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022r. są istotne dla kierunku rozpoznania sprawy. Wskazane uchybienia jakich dopuścił się organ odwoławczy, uniemożliwiły Sądowi dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi, gdyż ocena taka byłaby równoznaczna z zastąpieniem przez Sąd jurysdykcji zastrzeżonej organom administracyjnym, których działanie sąd administracyjny jedynie kontroluje pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, w szczególności w wydanym rozstrzygnięciu powinien szczegółowo odnieść się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).