I SA/Lu 946/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania P. W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]. w sprawie: 1/ określenia P. W. wysokości zwrotu do budżetu Miasta [...] dotacji wykorzystywanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz należnymi odsetkami za lata 2011-2012 przyznanej Szkole Policealnej "A"' w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, Zaocznemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych "A" w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, Uzupełniającemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych "A" w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, oraz 2/ umorzenia postępowania administracyjnego w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2011 -2012 w łącznej kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w latach 2011-2012 P. W. jako osoba fizyczna prowadził w B. P. Zaoczne Liceum dla Dorosłych "A" w B. P. (ZLO), Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "A" w B. P. (ULO), Szkołę Policealną dla Dorosłych "A" w B. P. (SP) - o uprawnieniach szkół publicznych i otrzymał w latach 2011-2012 jako organ prowadzący szkołę dotację z budżetu Miasta B. P. na dofinansowanie realizacji zadań w/w szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wszystkie wymienione szkoły miały siedzibę w B. P. przy ul. [...]. P. W. (dalej również jako "skarżący") w latach 2011-2012 prowadził także działalność gospodarczą (edukacyjną) inną niż prowadzenie szkół i placówek oświatowych, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Jako przedsiębiorca działający pod firmą P. W. OSDiDK w L., pod wskazanym adresem (ul. [...] w B. P.) prowadził także Ośrodek Szkolenia, Dokształcania i Doskonalenia Kadr A - OSDiDK (niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego) będący filią placówki w L.. W toku kontroli ustalono, że skarżący prowadził jedną ewidencję księgową obejmującą operacje finansowe dla wszystkich prowadzonych przez niego szkół (w tym objętych dotacją) na terenie B. P., C., Z. i L. oraz dla działalności gospodarczej prowadzonej przez niego jako przedsiębiorcę. Wynik kontroli ujawnił, że dane wykazywane w rozliczeniach dotacji przedkładane do Urzędu Miasta B. P. - nie były rzetelne. Wynikało z nich, że dotacje przekazane szkołom w latach 2011-2012 zostały wykorzystane i rozliczone w kwotach odpowiadających przekazanym dotacjom, co nie znalazło potwierdzenia w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowej. W związku z powyższym, decyzją z [...] Prezydent Miasta B. P. określił do zwrotu do budżetu Miasta B. P. dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami za lata 2011-2012 przyznaną Szkole Policealnej A w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, Zaocznemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych A w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, Uzupełniającemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych A w B. P. w łącznej kwocie [...]zł i określił P. W. wysokość zwrotu do budżetu Miasta B. P. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2011-2012 wraz z należnymi odsetkami przyznanej Zaocznemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych A w B. P. w kwocie [...]zł (za rok 2011), Uzupełniającemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych [...] w B. P. w łącznej kwocie [...]zł (za lata 2011-2012). Powyższą decyzję utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] a następnie w wyniku jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu [...] Sąd ten oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 23 maja 2017r. sygn. akt II GSK 2647/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA [...] (sygn. akt I SA/Lu 1061/14) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA stwierdził, że złożona skarga kasacyjna zasługiwała częściowo na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 257 ze zm., dalej: u.s.o., z uwzględnieniem brzmienia obowiązującego wprowadzanymi nowelami z dnia 13 czerwca 2013r. i 20 lutego 2015r. do ustawy o.s.o.), w zakresie możliwości (dopuszczalności) sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. NSA wyjaśnił, że wprowadzona nowelizacja do ustawy o systemie oświaty miała charakter "doprecyzowujący" przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011- 2012 i stwierdził, że wydatki poniesione przez organ prowadzący szkołę na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły, przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. NSA zalecił przy tym, że badaniem winno być także objęte zagadnienie wyszczególnienia konkretnych wydatków pokrytych z dotacji oświatowych, które nie były wyłącznie związane z działalnością oświatową, a służyły prowadzonej działalności gospodarczej strony skarżącej. Sąd ten stwierdził jednocześnie, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkołę, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków i w świetle art. 90 ust. 3 u.s.o. nie można przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Tym samym NSA wyraził pogląd o potrzebie prowadzenia przejrzystej rachunkowości dotowanych szkół. Uznał zasadność przekazywana dotacji na odrębny rachunek bankowy szkoły, z którego powinny być finansowane wydatki tej szkoły oraz prowadzenie odrębnej księgowości obrazującej wydatki danej szkoły. Jednocześnie w wyroku tym stwierdzono, że brak spełnienia powyższych obowiązków nie był podstawą stwierdzenia wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem. Kolejnym omówionym przez NSA zagadnieniem była wykładnia normy prawnej z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych ("u.f.p."). Sąd uznał, że organy wydając decyzję o zwrocie przyznanej dotacji oświatowej nie uwzględniły wynikającej z tego przepisu zasady, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zapłata za prace (usługi) związanye z realizacją zadania, nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządowej (realizacja celu). Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania, w szczególności postępowania dowodowego (art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i 85, art. 107 § 3 k.p.a.) jak i zasad ogólnych postępowania (art. 6 i 7 k.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] prawomocnym wyrokiem z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu [...], uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę na konieczność ponownej weryfikacji dokonanych przez organ prowadzący wydatków oraz wskazania rodzaju wydatków i ich wysokości wraz z podaniem przyczyn kwestionowania pokrycia ich ze środków przyznanej dotacji oświatowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...]. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z odwołaniem się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") wyrażającej zasadę związania oceną prawną co do dalszego przeprowadzenia postępowania i zaleceń zawartych w wyroku I SA/Lu [...]. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 i art. 252 u.f.p. – kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2011-2012 uległy zmniejszeniu w stosunku do pierwotnie wydanej decyzji i określone zostały w następującej wysokości : - dla Szkoły Policealnej dla Dorosłych "[...]" w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, - dla Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, - dla uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w B. P. w łącznej kwocie [...]zł, jednocześnie umorzono postępowanie administracyjne w części dotyczącej zwrotu pobranej dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w latach 2011-2012 P. W., jako osoba fizyczna, prowadził na terenie miasta B. P. Zaoczne Liceum dla Dorosłych [...] w B. P. (ZLO), Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych [...] w B. P. (ULO), Szkołę Policealną dla Dorosłych [...] w B. P. (SP) – o uprawnieniach szkół publicznych i na podstawie przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 3d "u.s.o.". Pod tym samym adresem ([...] P., ul. [...]) podatnik prowadził Ośrodek Szkolenia, Dokształcania i Doskonalenia Kadr [...] - OSDiDK (niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego). Następnie organ wymienił kwoty dotacji przekazanych wymienionym szkołom z budżetu Miasta B. P. w latach 2011- 2012 na realizację zadań oświatowych (dla SP w 2011 r. w kwocie [...]zł, w roku 2012 w kwocie [...]zł; dla UZO w roku 2011 w kwocie [...]zł, w roku 2012 w kwocie [...]zł; dla ZLO w roku 2011 w kwocie [...]zł, w roku 2012 w kwocie [...]zł). Organ akcentował, że każdą z dotacji przekazano na wskazane rachunki bankowe tych szkół, z kolei z tych rachunków środki zostały przeniesione w całości na jeden rachunek bankowy należący do przedsiębiorcy prowadzącego OSDiDK [...] w L., z którego finansowane były następnie wydatki bieżące funkcjonowania wszystkich wymienionych szkół, w tym działalności gospodarczej skarżącego. Zwrócono bowiem uwagę, że oprócz dotowanych z Urzędu Miasta szkół wykazanych w ewidencji szkół i placówek prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. P., skarżący prowadził także działalność edukacyjną inną niż prowadzenie szkół i placówek w rozumieniu ustawy o systemie oświaty: Ośrodek Szkolenia Dokształcania i Doskonalenia Kadr "[...]" w L. przy ul. [...], Wojewódzki Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli z oddziałami w L., Z., C. i B. P., jak również realizował szkolenia współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. W toku kontroli skarżący nie udostępnił ksiąg rachunkowych kontrolowanych szkół, informując o nieprowadzeniu odrębnej rachunkowości dla każdej szkoły – ewidencja księgowa obejmowała łącznie operacje dokonywane przez wszystkie szkoły, w tym prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że prowadząc ponownie postępowanie wyjaśniające miał na względzie szerszą wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt II GSK [...], uwzględniającą nowelizacje z dnia 13 czerwca 2013 r. i 20 lutego 2015 r. i w tym kontekście przeanalizował przede wszystkim dowody źródłowe przedłożone przez organ prowadzący na potwierdzenie wykorzystania dotacji. Organ podkreślił, iż uwzględniono możliwość sfinansowania dotacją oświatową wydatków organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, poniesionych na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną szkół oraz uznano wszystkie wydatki na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń za prowadzenie zajęć dydaktycznych, za przeprowadzenie egzaminów zawodowych, dyrektora wszystkich bialskich szkół - J. S. oraz uwzględniono także wynagrodzenia niektórych pracowników administracji i obsługi pracujących na rzecz dotowanych bialskich szkół, jako wydatki organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zakwestionowano natomiast wydatki sfinansowane z przyznanej dotacji z uwagi na fakt nie spełnienia kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.p.s.o. (po doprecyzowaniu tego przepisu nowelami), albowiem zdaniem organu służyły one także finansowaniu działalności gospodarczej skarżącego będącego jednocześnie podmiotem prowadzącym szkoły lub innym wydatkom niż dotowanej szkoły. W tym względzie zakwestionowano część wynagrodzeń niektórych pracowników administracyjnych i obsługi ze względu na fakt, że działalność tych pracowników była związana z działalnością gospodarczą skarżącego w obszarze organizowania [...] i szkoleń lub dotyczyły jednocześnie zarówno dotowanych szkół jak i działalności gospodarczej organu prowadzącego szkoły, a z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, nie dało się odseparować wydatków na rzecz dotowanych szkół, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego: art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik zarzucał nie zastosowanie się przez organ do wytycznych SKO zawartych w decyzji tego organu z dnia [...] oraz pominięcie stanowiska WSA i NSA rozstrzygających poprzednio sprawę. Podkreślał nieprawidłową wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz wskazywał na brak znaczenia dla oceny pokrywania wydatków szkoły z dotacji oświatowej – nie posiadanie rachunku bankowego przez szkołę oraz brak prowadzenia wydzielonej księgowości. Wskazywał, że decyzja nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia i nie odnosiła się do dowodów przedstawionych przez skarżącego, przy tym nie zostały uwzględnione żadne koszty wynajmu i utrzymania pomieszczeń szkół w budynku przy ul. [...] w B. P. mimo, że strona skarżąca oferowała jej zdaniem dowody potwierdzające jasne, czytelne i jednoznaczne zasady podziału kosztów wynajmu budynku, co nie znalazło uznania ze strony organu. W tym pominięto 70 faktur dokumentujących wynajem pomieszczeń na potrzeby szkoleń i [...] pozaszkolnych przedłożonych przez stronę. Pominięto całkowicie koszty utrzymania budynku szkoły (lokali) i wykonanych usług remontowych w tych obiektach. W ocenie odwołującego się bezpodstawnie zakwestionowano w całości możliwość pokrycia z przyznanej dotacji zakupu komputerów (27) w kwocie [...]zł. oraz wypłacane wynagrodzenia (pokrywane z przyznanej dotacji) R. W., [...], [...], M. M., S. W., H. Ż., M. W., I. B., K. C., A. P., i J. C.. Zdaniem odwołującego się niezasadnie też nie uwzględniono wydatków ponoszonych w latach 2011-2012 na telefonię komórkową, odpisów na ZFŚS, telefonów stacjonarnych, wydatków na obsługę komputerów i wydatków dokonanych na rzecz innych niż bialskie szkoły. W odwołaniu argumentowano, że żadne przepisy rangi ustawowej nie wymagały dokonywania jakichkolwiek adnotacji czy opisów na fakturach, a ich wystawianie na organ prowadzący było prawidłowe, natomiast organ I instancji bezzasadnie i niezgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, przeniósł cały ciężar dowodowy na stronę, co dotyczyło również udowodnienia wykonania prac na rzecz szkół przez konkretne osoby. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, odwołując się do art. 90 ust. 3d u.s.o. (w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r.), dotyczącego przeznaczenia dotacji, zwracając jednocześnie uwagę na jego brzmienie po zmianie od dnia 1 stycznia 2014 r., kiedy przeznaczenie dotacji powiązano z realizacją zadań placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wyraźnie wykazano na co wyłącznie może być wykorzystana dotacja oraz na brzmienie tego przepisu wprowadzone na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, stanowiące potwierdzenie dotychczas funkcjonującej interpretacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., w tym o możliwości wykorzystywania kwot dotacji na wydatki związane z realizacja zadań organu prowadzącego daną placówkę. Kolegium nie zgodziło się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania wynikających z kodeksu postępowania administracyjnego, uznając również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni realizuje wytyczne organu odwoławczego, a także zalecenia zawarte w wyrokach WSA i NSA. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że prowadzenie dokumentacji finansowej odrębnie dla każdej ze szkół i odrębnej ewidencji dla wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą umożliwiłoby ustalenie np. czy komputery były wykorzystywane przez dotowane szkoły, oraz czy osoby zatrudnione w związku z działalnością gospodarczą skarżącego, których wynagrodzenie zakwestionowano, wykonywały prace również na rzecz tych szkół. Za bezpodstawny uznano zarzut odwołania dotyczący niezastosowania w sprawie znowelizowanych przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. W pełni podzielono stanowisko organu I instancji co do tego, iż wydatki na wynajem i utrzymanie obiektu szkoły w postaci usług remontowych, monitorowania obiektu - pokryte w całości z przyznanej dotacji oświatowej - zostały wydatkowane z naruszeniem zasad wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o. W tym kontekście organ wskazał, że nie było sporne pomiędzy stronami, że w latach 2011-2012 działalność oświatowa w zakresie dotowanych szkół była wykonywana w budynku położonym w B. P. przy ul. [...]. Te same obiekty (ul. [...]) były jednak przez skarżącego wykorzystywane dla celów jego działalności gospodarczej, tj. Ośrodka Szkolenia, Dokształcenia i Doskonalenia Kadr - [...] (OSDiDK [...]. Spornym był jedynie rozmiar i zakres prowadzonej działalności gospodarczej w tych lokalach. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że umowa najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] (210 m2 plus 92 m2 położone w piwnicy) z dnia [...] 2008r. (i aneks z dnia [...] 2009 r.) została zawarta ze skarżącym jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie OSDiDK [...], a nie z P. W. jako organem prowadzącym szkoły. Odnosząc się do argumentów skarżącego odnośnie proponowanego w toku postępowania podziału wydatków związanych z utrzymaniem obiektu przy ul. [...] (90% - wydatki na szkoły, 10% wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), organ odwoławczy uznał, że pozostaje to w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi na podstawie oferty szkoleniowej OSDiDK [...] w B. P. za lata 2011-2012 zamieszczonej na stronie internetowej OSDiDK [...], z której wynikało, że baza dydaktyczna Oddziału w B. P., znajduje się przy ul. [...], składa się z 4 sal wykładowych o pow. 21-40 m2, przeznaczonych dla 24- 37 osób oraz pracowni komputerowej, fryzjerskiej i kosmetycznej. Pracownia komputerowa wyposażona jest w 20 stanowisk komputerowych. W ocenie organu odwoławczego nie pozwalało to na uwzględnienie stanowiska skarżącego, iż tylko w 10% lokal był wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Dodatkowo Kolegium zauważyło, że koszty wynajmu lokali w budynkach przy ul. [...] oraz koszty ich utrzymania, stanowiły koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej firmy skarżącego OSDiDK [...] - P. W.. Odnosząc się do argumentów o wynajmowaniu w roku 2012 dodatkowych pomieszczeń dla celów związanych z działalnością gospodarczą, w ramach której prowadzone były [...] i szkolenia, organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych na potwierdzenie tych faktów 70 sztuk faktur, 39 faktur dotyczyło wynajmu pomieszczeń na potrzeby dwóch realizowanych projektów unijnych, 9 faktur dotyczyło wynajmu koparko-ładowarki i placu manewrowego na potrzeby szkolenia prowadzonego w zakresie obsługi koparko-ładowarki, zaś pozostałe faktury dotyczyły szkoleń realizowanych poza B. P.. Wszystkie faktury związane z kosztami utrzymania obiektu przy ul. [...] (woda, ścieki, energia elektryczna, monitoring budynku, zakup usług remontu) były wystawiane na OSDiDK [...] - P. W.. Wyjaśniając przyczyny zakwestionowania rozliczenia z przyznanej dotacji wydatków na zakup 27 komputerów na łączną kwotę [...]zł, organ uznał, że wydatek ten nie spełnia kryteriów określonych art. 90 ust. 3d u.s.o. ponieważ nabywcą tego wyposażenia na podstawie faktury z dnia [...] marca 2011 r. był P. W. jako prowadzący działalność gospodarczą OSDiDK - [...] ul. [...], [...], zakupione komputery zostały ujęte w ewidencji środków trwałych OSDiDK [...] i poprzez odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów tego przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w sprawie była ewentualna możliwość wykorzystywania zakupionych komputerów także do działalności dydaktycznej w prowadzonych szkołach, skoro z przyznanej dotacji oświatowej nie można było pokrywać wydatków na zakup środka trwałego dla podmiotu prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą (OSDiDK "[...]"), z uwagi na przekroczenie granic określonych w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. Kolegium podzieliło też stanowisko organu I instancji, co do braku możliwości uznania wydatków udokumentowanych rachunkami i fakturami wystawionymi na Szkołę Policealną w L. i na OSDiDK w L. w kwocie [...]zł, jako wydatki bialskich szkół, gdyż dotacja oświatowa z budżetu Miasta B. P., zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. mogła służyć wyłącznie do finansowania zadań miejscowych szkół. Za spełniające kryteria wydatków organu prowadzącego w świetle tej normy w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. uznano natomiast wydatki związane z zatrudnieniem pracowników w latach 2011-2012. Obejmowało to wydatki na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń: wykładowców wszystkich [...] szkół za prowadzenie zajęć dydaktycznych, za przeprowadzenie egzaminów zawodowych, wydatki na wynagrodzenia dyrektora wszystkich [...] szkół - J. S.) oraz wynagrodzenia niektórych pracowników administracji i obsługi wykonujących obowiązki wyłącznie na rzecz dotowanych [...] szkół. Zakwestionowano natomiast wynagrodzenia tych pracowników administracji i obsługi, którzy zatrudnieni w ramach działalności gospodarczej przez P. W. wykonywali pracę w zakresie organizacji i prowadzenia [...] i szkoleń lub w sytuacji gdzie pracownik wykonywał jednocześnie pracę zarówno na rzecz dotowanych szkół, jak i równocześnie na rzecz działalności gospodarczej P. W., a z przedłożonych dokumentów źródłowych nie dało się wyodrębnić wysokości wydatków na rzecz bialskich szkół, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W tym zakresie jako wydatku na działalność oświatową (art. 90ust. 3d u.s.o. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o.) nie uznano wynagrodzenia R. W. w kwocie [...]zł. Z umowy o pracę z dnia [...] 2011 r. zawartej pomiędzy R. W. a Ośrodkiem Szkolenia, Dokształcenia i Doskonalenia Kadr "[...]" jako pracodawcą wynikało, że świadczyła ona pracę na stanowisku księgowej wyłącznie na potrzeby podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie organu nawet ewentualne powierzenie prowadzenia obowiązku księgowania działalności bialskich szkół, nie zmienia statusu tej osoby jako zatrudnionej przez podmiot gospodarczy. W takiej zaś sytuacji pokrycie całości wypłaconych wynagrodzeń za rok 2011 z przyznanej dotacji oświatowej pozostaje w sprzeczności z art. 90 ust. 3 d w zw. z art. 5 ust. 7 u.o.s. Z tego powodu zakwestionowano też możliwość sfinansowania w całości z przyznanej dotacji oświatowej wynagrodzeń: M. R.-L., B. G. i M. M.. Pracownicy ci nie byli pracownikami [...] szkół w latach 2011-2012, gdyż stroną ich umów o pracę był Ośrodek Szkolenia, Dokształcania i Doskonalenia Kadr "[...]" - L., ul. [...], i jak wynikało z zakresów czynności tych pracowników, wykonywali oni obowiązki na rzecz działalności gospodarczej podmiotu zatrudniającego, skoro na stronie internetowej OSDiDK były wskazywano ich do kontaktów w sprawie [...] i szkoleń realizowanych przez podmiot gospodarczy. Zdaniem Kolegium na podstawie dokumentów przedstawionych w wyniku kontroli nie było możliwości ustalenia faktycznego wkładu tych pracowników w działalność oświatową szkół celem pokrycia części wypłaconych im wynagrodzeń z przyznanej dotacji oświatowej. W ocenie organu odwoławczego brak było też podstaw prawnych i faktycznych dla sfinansowania w roku 2012 z przyznanej dotacji oświatowej, wynagrodzenia wypłaconego S. W. w kwocie [...]zł z tytułu sprawowania "koordynacji i nadzoru" nad Szkołami Policealnymi i Liceami dla Dorosłych "[...]", bowiem z treści zawartych umów zlecenia (na łączna kwotę [...]tys. zł) nie wynikało jakie zadania i czynności miał on wykonywać na rzecz szkół oraz nie wskazano konkretnych kwot należnych za pracę na rzecz poszczególnych szkół. Ponadto, z wypowiedzi Kolegium wynikało, że w latach 2011-2012 w bialskich szkołach funkcję dyrektora wykonywał - J. S., natomiast w statutach szkół nie przewidziano stanowiska "koordynatora i nadzorującego". Dodatkowo argumentowano, że obowiązki koordynatora, o których mowa w odwołaniu odpowiadają kompetencjom i uprawnieniom dyrektora szkół wynikającym z art. 39 u.s.o. i pokrywają się w całości z zakresem obowiązków zatrudnionego dyrektora szkoły. Podkreślono nadto, iż podmiotem wypłacającym wynagrodzenie S. W. z tytułu zawartych umów zlecenia był OSDiDK "[...]", czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a wypłacona w z tego tytułu w okresie VII-XII 2012 r. kwota [...]zł (rozliczona z dotacji oświatowej) była zbliżona do wypłaty "zysku" z konta podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Mając na uwadze, iż celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciu polegającemu na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpania sprzecznych z ogólnymi zasadami u.s.o., zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia, Kolegium podkreśliło brak koniecznego w tym względzie należytego udokumentowania wykonanych przez S. W. czynności, w sytuacji jednoczesnego dublowania funkcji "koordynatora i nadzoru" z zakresem obowiązków zatrudnionego dyrektora bialskich szkół w roku 2012, co w pełni uzasadniało konieczność zakwestionowania rozliczenia tego wydatku z przyznanej dotacji oświatowej. W dalszej kolejności, w przypadku umów zlecenia z H. Ż. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zostały one również zawarte z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a nie podmiotem prowadzącym bialskie szkoły, sama zaś H. Ż. była także związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu ją zatrudniającego. Zatem rozliczenie całości wypłaconego jej wynagrodzenia z przyznanej dotacji pozostawało zdaniem Kolegium w sprzeczności z art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium stwierdziło też brak podstaw prawnych do sfinansowania z przyznawanej dotacji oświatowej kosztów opracowania 8 programów nauczania dla Szkoły Policealnej w B. P. na kwotę [...]zł wykazanych przez M. W. na podstawie umów zlecenia z dnia [...] maja 2012 r., z uwagi na to, że cztery z ośmiu programów nie dotyczyły kształcenia w tej szkole, ponieważ szkoła nie prowadziła nauczania w zawodach: asystent osoby niepełnosprawnej, technik informatyk, technik rachunkowości, technik ochrony osób fizycznych i mienia, poza tym, jak ustalono w toku postępowania, zgodnie z zakresem czynności i obowiązków, do opracowania nowych programów szkolenia był zobowiązany Dyrektor Szkoły - J. S., a nie osoba spoza szkoły, zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. Powodem zakwestionowania rozliczenia z dotacji wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy zlecenia i umów o pracę z: I. B., K. C., A. P. i J. C., był fakt zatrudnienia tych osób przez OSDiDK w L. oraz okoliczność wykonywania przez nie czynności zawodowych na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (OSDiDK). Na tej samej zasadzie zakwestionowano też wydatki rzeczowe w kwocie [...]zł (rok 2011) oraz [...] zł (rok 2012) poniesione na rzecz OSDiDK "[...]" w L. i udokumentowane fakturami wystawionymi na tę jednostkę, co wyłączało możliwość ich pokrywania z przyznanej dotacji oświatowej. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że część otrzymanej w latach 2011-2012 dotacji oświatowej została wydatkowana niezgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem, zaś podmiot prowadzący w tym okresie bialskie szkoły, nie dołożył należytej staranności w rzetelnym prowadzeniu dokumentacji księgowej dla poszczególnych szkół, szczególnie w tej sytuacji, gdzie wydatki szkół były ponoszone za pośrednictwem jednego rachunku bankowego, który także obsługiwał jego działalność gospodarczą. Zatem nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. w związku z art. 236 ust. 3 u.f.p. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza zaś, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków nie związanych bezpośrednio z działalnością oświatową, rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. P. zarzucając: I. Naruszenie prawa materialnego 1) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (u.s.o.) oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (u.f.p.), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz szkoły nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki wskazane w decyzji nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami są to wydatki bieżące, który mogą być pokrywane z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujące cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczone przez ten przepis; 3) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu zmienionym, obowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i ostatnio ustalonym po zmianach tego przepisu w roku 2014 i 2015, pomimo jasnych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], oraz wskazań w decyzji uchylającej SKO z dnia [...] 4) art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na cele przewidziane w tym przepisie, w szczególności art. 5 ust. 7 u.s.o. obowiązującym w okresie wydatkowania dotacji oraz kontroli i prowadzenia postępowania, pomimo brzmienia art. 90 ust. 3d określającego wydatki ponoszone przez organ prowadzący m.in na administrację i zapewnienie wyposażenia szkół jako kwalifikowane do pokrycia z dotacji oświatowej; 5) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz zadania samej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na szkołę mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło organy administracji do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej; 6) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez organ prowadzący na rzecz szkól przez niego prowadzonych w stanie faktycznym sprawy, nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej; 7) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącemu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 kpa w zw. z art. 8 kpa polegającym na braku zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia ostatniego stanu prawnego po zmianach legislacyjnych na dzień postępowania, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania; 2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i 8 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na wyjściu decyzji poza zakres sprawy i wydatków stwierdzony w postępowaniu kontrolnym i protokole pokontrolnym oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 3) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 i art. 80 kpa polegającym na pominięciu przedstawionych dowodów, pism w postępowaniu i dokumentów złożonych przez stronę, nierozpatrzenie i nieuwzględnienie ich jako dowodów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 4) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 kpa poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; 5) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 2, 7a, 7b i 8 § 1 i 2 kpa poprzez brak rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, naruszenie zasady rozstrzygania podobnych spraw w ten sam sposób, odstępowanie w niniejszej sprawie od praktyki rozstrzygania spraw innych podmiotów w tych samych stanach faktycznych i prawnych; 6) wydanie decyzji z naruszeniem art. 138 § 2 kpa poprzez niezastosowanie się przez organy obu instancji do wytycznych zawartych w decyzji kasatoryjnej organu II instancji, w szczególności w zakresie przeprowadzenia wnikliwego postępowania administracyjnego, zbadania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, zastosowania i uwzględnienia przepisów zmienionego art. 90 ust. 3d u.s.o., oraz niezastosowanie się przez organ I instancji do wytycznych zawartych w wyrokach sądów administracyjnych co do ustalenia stanu prawnego po zmianach brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., oraz stanu faktycznego i sposobu prowadzenia postępowania; 7) wydanie decyzji z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organy do wiążących wytycznych zawartych w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji; 8) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 1 kpa poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji w zakresie nieuznania określonych w niej wydatków, poprzez brak odniesienia się do dowodów z dokumentów i wyjaśnień, składanych przez stronę, brak oceny materiału dowodowego, brak określenia, czy przedstawiony przez stronę materiał dowodowy został w ogóle wzięty pod uwagę, a jeśli organ odmawia uznania tych dowodów, szczegółowego opisu, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej i faktycznej; 9) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 1 kpa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, całkowicie dowolne ustalenia czynione przez organ wbrew dokumentom zgromadzonym w sprawie, fałszywe i bezpodstawne informacje dotyczące działalności skarżącego, wszystko to wskutek braku uwzględnienia dowodów złożonych przez stronę, lub dokonania nieprawidłowej oceny dowodów; W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący co do zasady powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zwłaszcza kwestionował twierdzenia organów, iż wyodrębnienie i przyporządkowanie do poszczególnych szkół konkretnych wydatków było niemożliwe z uwagi na nieprowadzenie odrębnej księgowości. Wywodził, że wprawdzie nie prowadził odrębnej księgowości dla każdej ze szkól, lecz wyraźnie wyodrębnione zostały wydatki (i księgowość) szkól jako placówek oświatowych oraz odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dla działalności prowadzona była książka przychodów i rozchodów, zaś dla dotacji i szkól, odpowiednie ewidencje poza księgami rachunkowymi, które nie były obowiązkowe dla tej działalności. W ocenie skarżącego, decyzje organów powtarzają zarzuty ponoszenia wskazanych wydatków na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, co jest niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący kwestionował też stanowisko organów odmawiające rozliczenia z dotacji kosztów wynajmu i utrzymania lokalu przy ul. [...], mimo że w jego pomieszczeniach mają siedzibę dotowane szkoły, odbywają się w nim zajęcia szkolne a organ prowadzący szkołę dokonał i przedstawił organowi administracyjnemu jasne, czytelne i jednoznaczne zasady podziału kosztów wynajmu pomieszczeń. Skarżący kwestionował stanowisko organów dotyczące zakupionych komputerów argumentując, że zostały zakupione przez organ prowadzący do użytku przez dwie szkoły: zarówno dla Szkoły Policealnej jak i Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego. Za bezpodstawne skarżący uznał twierdzenia organu, iż komputery miałyby służyć dodatkowo słuchaczom jeszcze innych [...] i szkoleń. Jako niezgodne z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust 7 u.s.o, uznał zakwestionowanie pokrycia z dotacji wydatków poniesionych na obsługę księgową szkół. W dalszej części uzasadnienia skargi podnoszono kwestie wynagrodzeń dla R. W. – księgowej, pracowników szkół: M. R. – L., B. G., M. M., którzy w przekonaniu jej autora nie wykonywali pracy jedynie w obszarze prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący akcentował też zagadnienie pomocy merytorycznej S. W., który w jego ocenie wykonywał zadania uzupełniające, a nie powielające się z zakresem obowiązków Dyrektora szkół. Wyrażał też polemikę na temat oceny przez organy wynagrodzenia dla M. W. za opracowanie programów nauczania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami za lata 2011 - 2012 oraz umarzającą postępowanie w części dotyczącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za ten okres w łącznej kwocie [...]zł. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK [...]) jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego [...], który w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (na skutek uchylenia przez NSA wyroku tut. Sądu z 17 kwietnia 2015 r.) prawomocnym wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...] uchylił wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. A zatem ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a., prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do regulacji art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany przepis oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Przy czym w rozpoznawanej sprawie Sąd związany jest oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przy czym rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z adekwatnym, pogłębionym uzasadnieniem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akr II OSK [...], LEX nr 236445). Trzeba też zaznaczyć, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK [...], opubl. CBOSA). Innymi słowy zmiana stanu faktycznego czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku. Na tle tych uwag natury ogólnej trzeba wyjaśnić, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego sposobu postępowania zawarte w wyroku tutejszego Sądu z 27 września 2017 r., były pochodną oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2017 r. W ostatnim z wymienionych orzeczeń przedstawiona została ocena prawna w zakresie wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Z kolei sąd pierwszej instancji, na zasadzie wynikającego z art. 190 P.p.s.a. związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ocenę tę w swoim wyroku podzielił, oraz wobec nie uwzględnienia przez sąd kasacyjny zarzutów procesowych zawartych w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2017 r. również za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zasad postępowania, w szczególności związane z doborem środków dowodowych przy gromadzeniu materiału dowodowego oraz zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania. Oznacza to, że organ odwoławczy związany był na podstawie art. 153 P.p.s.a. powyższą oceną prawną, tj. wykładnią przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 27 września 2017 r. jak i zawartymi w nim wskazaniami co do dalszego sposobu postępowania. Ocena ta pozostaje wiążąca również dla Sądu kontrolującego obecnie zaskarżoną decyzję. Oceniając wykonanie przez organ wskazań i zaleceń zawartych w wyroku, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w latach 2011-2012 skarżący prowadził placówki oświatowe, a wśród nich Zaoczne Liceum dla Dorosłych "[...]" w B. P., Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w B. P., Szkołę Policealną dla Dorosłych "[...]" w B. P. - o uprawnieniach szkół publicznych, na które otrzymał dotację z budżetu Miasta B. P.. Pod wskazanym dla szkół adresem (ul. [...]) skarżący prowadził także działalność gospodarczą w formie Ośrodka Szkolenia, Dokształcania i Doskonalenia Kadr [...] (OSDiDK), mającego status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego i będącego filią placówki w L.. W sprawie nie jest sporne, że skarżący w latach objętych kontrolowaną decyzją prowadził działalność gospodarczą (edukacyjną) inną niż prowadzenie szkół i placówek oświatowych, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Działalność ta byłą prowadzona pod firmą P. W. OSDiDK w L.: Ośrodek Szkolenia Dokształcania i Doskonalenia Kadr [...] w L., Wojewódzki Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli z oddziałami w L., Z., C. i B. P., prowadził szkolenia współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia wykorzystania dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem oraz zasadności jej zwrotu. Dotacja na rzecz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych przyznawana jest na podstawie art. 90 u.s.o. Materialnoprawną podstawę zwrotu dotacji stanowi zaś przepis art. 252 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p.). Stosownie zaś do ust. 5 tego artykułu, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 u.f.p.). Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa, a decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter jedynie deklaratoryjny (L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, 2011; wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK [...] i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK [...]; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Wracając do zagadnienia wykorzystania dotacji oświatowej, które reguluje przywołany już art. 90 u.s.o. należy wskazać na jej podmiotowo-celowy charakter, co oznacza, że jest przyznawana szkołom niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, przysługuje na każdego ucznia, ale zarazem jest przeznaczona na realizację określonych zadań szkoły, co precyzuje przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w okresie objętym kontrolowaną przez Sąd decyzją, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wskazać jednak należy, że przepis ten był dwukrotnie nowelizowany, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II GSK [...], wyrażając przy tym pogląd, którym związany jest tutejszy Sąd jak i organy rozpoznające sprawę, że nowelizacje tego przepisu miały charakter jedynie doprecyzowujący jego pierwotną treść. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał sposób wykładni tej normy prawnej z uwzględnieniem doprecyzowanego w kolejnych nowelizacjach pojęcia "wydatków bieżących". I tak, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. doprecyzowane zostało pojęcie "wydatków bieżących" poprzez enumeratywne rodzajów wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej. Zgodnie z nowym brzmieniem – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Nadając temu przepisowi nowe brzmienie ustawodawca wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje, poszerzając ich katalog o te, które związane są z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Wobec związania oceną prawną w zakresie sposobu wykładni normy prawnej z art. 90 ust. 3d u.s.o., dla oceny legalności kontrolowanej przez Sąd decyzji w aspekcie sposobu wykorzystania przez skarżącego dotacji, miarodajne jest brzmienie tego przepisu ustalone w wyniku powołanych nowelizacji i do takiego stanu prawnego należy odnosić zakwestionowane przez organy wydatki. W polu widzenia znowelizowanej treści art. 90 ust. 3d u.s.o. nie można jednocześnie utracić podmiotowo-celowego charakteru dotacji (art. 90 u.s.o.). Warto bowiem podkreślić, iż mimo dokonanych nowelizacji, nadal ustawodawca zastrzegał w treści art. 90 ust. 3d u.s.o., że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z woli ustawodawcy zasadniczym kryterium weryfikacji wydatków rozliczonych z dotacji jest cel ich poniesienia. Dotacja ma służyć subwencjonowaniu działalności dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej szkoły na rzecz której została przyznana, nie zaś innym celom podmiotu szkołę prowadzącego. Te bowiem podporządkowane są wszelkim uwarunkowaniom i mechanizmom określającym zasady prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej, dającej możliwość na zasadzie przywileju – skorzystania w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. ze wspomagania funduszami publicznymi, podmiot prowadzący obowiązany jest respektować zasady rządzące wydatkowaniem przyznanych środków. Celem zaś dotacji dla szkół i placówek niepublicznych jest finansowanie wydatków poniesionych na realizację wyłącznie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Innymi słowy, to na beneficjencie spoczywa obowiązek wykazania realizacji celu przyznanej dotacji, czyli realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Nie każdy zatem wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki oświatowej będzie uznany za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, lecz wyłącznie taki, który mieści się w zakresie prawidłowo rozumianego celu dotacji oświatowej oraz o ile spełnia kolejny warunek, to jest ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków. Należy zatem podkreślić, że dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły i z tego wynika jej celowy charakter (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK [...]; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK [...]; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK [...], wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk [...]). W świetle wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. uwzględniającej nowelizację tego przepisu od 1 stycznia 2014 r. należy przyjąć, że ustawodawca umożliwił pokrywanie z dotacji wydatków na realizację zadań organu prowadzącego szkołę, do których na podstawie art. 5 ust. 7 u.s.o., zalicza się 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki; oraz 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Nie oznacza to jednak subsydiowania wszelkiej działalności organu prowadzącego gdyż byłoby to sprzeczne z celem takich dotacji, jasno określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji, również w aspekcie jej celowego charakteru, spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (tak m. in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd [...], Lex nr 992020, wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol [...] LEX nr 2472104 ). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ dotujący dokonał trafnej wykładni norm prawnych wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o. i z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia o zwrocie części otrzymanej dotacji oświatowej. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, wyrażone w decyzjach obu instancji, że część wydatków rozliczonych z otrzymanej z dotacji budżetu miasta B. P. dokonana została z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. z powodu nie wykazania ich związku z realizacją procesu dydaktycznego, wychowawczego lub opiekuńczego przez dotowane szkoły. W tej grupie znalazły się wydatki z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom i zleceniobiorcom na podstawie umów zawartych ze skarżącym jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P. W. Ośrodek Szkolenia Dokształcania i Doskonalenia i Kadr [...] w L.. Podstawą ich zakwestionowania był natomiast brak możliwości wyodrębnienia zakresu i wartości pracy lub czynności – wykonywanych na rzecz dotowanych szkół. Wyjaśnienia skarżącego o wykonywaniu przez te osoby czynności zarówno w obszarze związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą jak i na rzecz dotowanych szkół, nie mogły być przez organy zweryfikowane w stopniu pozwalającym na jednoznaczne wyodrębnienie kwot podlegających rozliczeniu z dotacji z uwagi na brak w tym zakresie dowodów. W takiej sytuacji zasadnym było przyjęcie, że wypłacone wynagrodzenie nie może być w całości pokryte z dotacji. Dotyczyło to następujących wydatków: - wynagrodzeń pracowników administracji i obsługi zakwestionowanych z uwagi na nie wykazanie związku z działalnością dotowanych szkół.; - wynagrodzenia R. W., wykonującej pracę na stanowisku księgowej, na podstawie umowy o pracę zawartej z P. W. jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą; - wynagrodzenia dla M. R.-L., B. G. i M. M., formalnie pracowników Ośrodka Szkolenia, Dokształcania i Doskonalenia Kadr [...] w L., przy czym jak ustaliły organy zakres wykonywanych przez nich czynności świadczył o wykonywaniu pracy jedynie na rzecz podmiotu ich zatrudniającego. Natomiast na podstawie informacji zamieszczonych na stronie internetowej Ośrodka Szkolenia i Doskonalenia Kadr [...], organ ustalił, że osoby te wskazywane były jako osoby do bezpośredniego kontaktu w zakresie [...] i szkoleń prowadzonych przez ten podmiot, co w żaden sposób nie nawiązywało do działalności oświatowej dotowanych szkół; - wynagrodzenia wynikającego z umów zlecenia (wszystkie zawarte w 2012 r.) zawartych ze S. W., na łączną kwotę [...]zł, z tytułu wykonywania obowiązków koordynatora, nadzorcy w szkołach. W tym przypadku powodem zakwestionowania wydatku był brak podstawy jego poniesienia. Jak ustalono, statuty szkół nie przewidywały stanowiska koordynatora, natomiast zakres obowiązków wynikających z tych umów pokrywał się z obowiązkami ich dyrektora. Nie można odmówić racjonalności argumentacji, iż wysokość wypłaconego wynagrodzenia w istocie odpowiadała wypłacie "zysku" z rachunku bankowego skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tym względzie słusznie zwrócono uwagę na konieczność przeciwdziałania nadużyciom w postaci wydatkowania dotacji na prywatne cele osób prowadzących szkoły i placówki oświatowe i czerpania z tego tytułu nieuprawnionych zysków, będącą celem nowelizacji normy wynikającej z art. 90 ust. 3d u.s.o. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywano ponadto, że skarżący nie zdołał wykazać ani czynności, jakie zostały wykonane na podstawie zawartych umów zlecenia, ani też zasadności wypłaty stosunkowo wysokich w relacji do innych pracowników – kwot wynagrodzenia; Nawiązując do tego zagadnienia zwrócić należy uwagę, że po pierwsze, każdy rodzaj wykonywanej pracy musi być poprzedzony określeniem zakresu zadań umożliwiającym jego wykonanie, a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie skarżący w żaden sposób nie wykazał, ani celowości wypłaconego wynagrodzenia, ani tym bardziej jego adekwatności do nakreślonych umową obowiązków. Oderwanie kwot od zakresu i wymiaru wykonanej pracy, dublowanie obowiązków z obowiązkami określonymi dla funkcji dyrektora placówki zasadniczo świadczy o braku racjonalności w podejściu do wydatkowania kwot rozliczanych z dotacji. W tym względzie należy wskazać na przepis art. 126 u.f.p., zgodnie z którym dotacje, to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast w myśl art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Źródło wypłaty wynagrodzenia z dotacji budżetu gminy obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. W kontekście zasad wynikających z przytoczonych norm, oraz w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana w sposób nie pozwalający na identyfikację jej celu, rozumianego jako zasadność wydatków oraz ich racjonalność. Stanowisko organów w odniesieniu do omawianego wydatku na wynagrodzenie dla koordynatora, należy uznać za prawidłowe. Z podobnych względów z kategorii wydatków spełniających ustawowe kryteria rozliczenia z dotacji wyeliminowane zostały również : - wynagrodzenia dla: H. Ż. wypłacone na podstawie umów zlecenia z sierpnia 2010 r. i sierpnia 2011 r.; - wynagrodzenia dla M. W. za opracowanie 8 programów nauczania dla Szkoły Policealnej w B. P. (wartość [...] zł) z uwagi na ustalenie, że – po pierwsze, 4 z tych programów nie dotyczyły w ogóle kierunków nauczania w tej szkole, a po drugie, że obowiązek ich opracowania nałożony została zakresem czynności – na dyrektora szkoły J. S.. - wynagrodzenia dla I. B., prowadzącej dokumentację zarówno wszystkich szkół skarżącego, w tym również bialskich (dotowanych), wobec braku wyodrębnienia części przypadającej na zakres działalności dotowanej; - wynagrodzeń za pracę praktykantki K. C. zatrudnionej przez Ośrodkiem Szkolenia, Dokształcania i Doskonalenia Kadr [...] w L., z uwagi na brak wskazania wykonywanych czynności, A. P., zatrudnionej przez ten sam podmiot, oraz J. C., wobec braku związku wypłaconego im wynagrodzenia z działalnością bialskich szkół. Skarżący nie zgodził się z oceną organów dotyczącą zakwestionowania rozliczenia z dotacji wydatków w kwocie [...]zł na zakup 27 komputerów oraz wydatków na wynajem i utrzymanie obiektu szkoły w budynku przy ul. [...]. Utrzymywał, że mieszczą się one w dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. Wbrew stanowisku skarżącego, powodem wyłączenia tych wydatków z rozliczenia dotacją nie była wadliwa wykładnia tego przepisu. Organy nie kwestionowały też co do zasady faktu ich poniesienia, wobec czego za chybiony należy uznać zarzut pominięcie w ocenie materiału dowodowego faktur dokumentujących ich poniesienie. Rozliczenie poniesionych przez skarżącego wydatków ze środków dotacji nastąpiło z tego względu, że analiza dokumentów opisujących poszczególne wydatkowane kwoty, nie pozwoliła ustalić ich związku z prowadzeniem szkół, czyli z realizacją celu oświatowego, w stopniu pozwalającym na rozliczenie wydatku z dotacji w całości, czy też w odpowiedniej do zakresu realizacji celu części. Drugorzędną kwestią była tu okoliczność nie prowadzenia przez skarżącego odrębnych ksiąg rachunkowych i odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych szkół i rozliczanie z dotacji wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego służącego równocześnie do rozliczenia działalności gospodarczej. Ze stanowiska organów wynika jasno, że skarżący dokumentował wydatki bez wyraźnego oddzielenia ze względu na rodzaj działalności, którą miały finansować. Trafnie zatem przyjęto, iż taki system prowadzenia rachunkowości uniemożliwiał odseparowanie działalności oświatowej i związanych z nią wydatków organu prowadzącego, od finansowania prowadzonej przez ten organ równolegle działalności gospodarczej, również w sferze edukacyjnej, tyle że nie dotowanej. W uzasadnieniu obu decyzji wyrażano stanowisko, że w przypadku wynagrodzeń osób zatrudnionych czy to na podstawie stosunku pracy, czy też na podstawie umowy zlecenia, której stroną był skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie było możliwe ustalenie jaka część wydatków na wynagrodzenia tych osób dotyczyła wykonywania obowiązków faktycznie związanych z prowadzeniem szkół, w sytuacji gdy jednocześnie wydatki te niewątpliwie dotyczyły również działalności gospodarczej skarżącego, której to okoliczności skarżący co do zasady nie kwestionował. Nie potrafił jednocześnie wyjaśnić dokładnie sposobu wyodrębnienia wydatków ponoszonych na prowadzenie szkół, czy związanych z ich funkcjonowaniem i rozliczonych środkami z dotacji spośród tych wykazanych w fakturach i rachunkach, które dotyczyły jednocześnie działalności gospodarczej (między innymi dotyczył oto wydatków z tytułu najmu lokalu użytkowego, czy nabycia komputerów). Powoływanie się w tym względzie na procentowy wskaźnik podziału (90% do 10%) nie zasługiwało na aprobatę. Obowiązkiem organu prowadzącego szkoły niepubliczne jest bowiem dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo – wychowawczą. W przypadku kontroli Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, którym jest skarżący. Zatem tak Sąd jak i organy za niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji uznaje tylko dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające poniesienie wydatku wyłącznie na realizację zadań oświatowych poprzez placówki oświatowe, którym dotacja została przyznana. Wydatki te powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i nie mogą być elementem swobodnej kalkulacji w postaci jakichkolwiek wskaźników nie mających źródła w przepisach prawa. Należy zatem podkreślić, że organy zakwestionowały przeznaczenie dotacji nie dlatego, że skarżący nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych i odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych szkół, ale z tego powodu, że analiza dokumentów opisujących każdy wydatek, uwzględniony przez skarżącego w całości w rozliczeniu dotacji, nie pozwoliła ustalić jego rzeczywistego związku w całości, lub w części z prowadzeniem szkół. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy skarżący obok działalności oświatowej, zajmował się również prowadzeniem działalności gospodarczej, miał obowiązek dokumentować ponoszone wydatki w taki sposób, który pozwoliłby jednoznacznie i wiarygodnie wykazać zgodność przeznaczenia dotacji z ich ustawowymi celami. Nie sposób w tym względzie zgodzić się z zapatrywaniem, że żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku odrębnego dokumentowania wydatków dotyczących działalności dotowanych szkół. Taki obowiązek wynika już z samego faktu otrzymania publicznych środków na ściśle określone przez ustawodawcę cele, a nie do swobodnej dyspozycji, co z oczywistych względów powinno rodzić świadomość obowiązku rzetelnego i ścisłego dokumentowania wydatków pokrywanych z dotacji, zważywszy na skalę prowadzonej działalności oświatowej oraz równolegle gospodarczej. W przeciwnym razie mamy do czynienia z dotacjami rozdysponowanymi niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co wyczerpuje hipotezę normy prawnej z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., którego dyspozycja nakazuje obowiązek zwrotu takich dotacji. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, ocena o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem znajduje uzasadnienie w treści tego przepisu. Wynika z nich bowiem jasno, że środki z dotacji zostały przeznaczone w całości lub w części na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które dotacja zostały przyznana. Kontynuując ten wątek rozważań trzeba dopowiedzieć, że w kwestii przeznaczenia dotacji nie ma miejsca na jakiekolwiek założenia czy domniemania. Fakt, że skarżący nie respektował ustawowych obowiązków w zakresie rzetelnego i skrupulatnego dokumentowania wydatków na rzecz działalności poszczególnych dotowanych szkół, dowolnie łącząc je z wydatkami na działalność gospodarczą i w konsekwencji nie potrafił wiarygodnie wykazać organom przeznaczenia dotacji w całości na cele oświatowe wyznaczone przez ustawodawcę, w pełni uzasadnia stanowisko organów o niezgodnym z przeznaczeniem rozdysponowaniu dotacji w zakresie zakwestionowanych w decyzji wydatków, które podlegają zwrotowi. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W świetle powyższych argumentów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Niezasadny jest również zarzut błędnego zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz innych wskazanych w zarzutach skargi przepisów u.f.p. Zarówno ustalenia faktyczne organów, jak i sposób interpretacji i zastosowania przepisów regulujących wydatkowanie dotacji były prawidłowe. Za trafne Sąd ocenia konkluzje organów, że dotacje w części, co do której orzeczono ich zwrot, zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Należy przy tym podkreślić, że instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie przez podmiot dotujący w imieniu państwa na rzecz podmiotu dotowanego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Wobec powyższego podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć podmiotowo-celowego charakteru tej publicznoprawnej instytucji (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK [...]). W odniesieniu do zarzutów procesowych, wymaga odnotowania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był już przedmiotem sądowej oceny, o czym była mowa wyżej, i zarówno tutejszy Sąd jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazały nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny oraz logiczności i prawidłowości formułowanych w oparciu o nią wniosków. Kontrolując tok ponownie prowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dostrzegł uchybień zarzucanych w skardze. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy poddając ocenie respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy na nowo rozpoznał sprawę, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w odwołaniu a motywy rozstrzygnięcia zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób zgodny z art. 107 § 1 i 3 k.p.a., co pozwala na jego kontrolę sądowoadministracyjną. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. należy uznać za chybiony. Organy nie naruszyły także innych ogólnych zasad postępowania administracyjnego wskazanych w skardze. Nie sposób bowiem uznać za skuteczne zarzuty w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący. Wbrew przekonaniu skarżącego, organy zastosowały się do wytycznych i zaleceń wynikających z wyroków sądów administracyjnych obu instancji wydanych w tej sprawie, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Na tym tle niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 138 § 2 k.p.a., który jest przepisem kompetencyjnym stwarzającym organowi odwoławczemu możliwość rozstrzygnięcia kasatoryjnego w sytuacji wystąpienia określonych przesłanek, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, wobec czego przepis ten nie miał zastosowania. W tych okolicznościach zarzuty prawnoprocesowe, związane ze sposobem procedowania organów w ramach postępowania dowodowego są całkowicie nieuzasadnione (art. 75, art. 77 § oraz art. 7 k.p.a.). Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł innych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z tych powodów, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.