III FSK 1614/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 96/23 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2023 r. nr SKO-5276/694-P/21 SKO-4408/629-P/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz T. M. kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. |III FSK 1614/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 96/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę T. M. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze (SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy i Miasta N. z 20 lipca 2021 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 15 marca 2023 r. nr SKO-5276/694-P/21, ponieważ w jego ocenie decyzja ta dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją SKO z 15 marca 2023 r. nr SKO-4408/629-P/21. WSA w Gorzowie Wlkp. podkreślił, że takiej oceny nie podziela. Zauważył, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 stawy z dnia 29 Sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przepis ten zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Dodał, że z akt administracyjnych wynika, że SKO wydało 15 marca 2023 r. dwa dokumenty podpisane w formie elektronicznej początkowo oznaczone nr SKO-5276/694-P/21 oraz SKO-4408/629-P/21, które zostały doręczone pełnomocnikowi stron: decyzja o nr SKO-4408/629-P/21 w dniu 15 marca 2023 r., natomiast decyzja o nr SKO-5276/694-P/21 w dniu 16 marca 2023 r. W dacie podpisywania decyzji, żadna z nich nie została jeszcze doręczona, organ nawet w momencie podpisywania parę minut później drugiej decyzji nie mógł wiedzieć, która decyzja szybciej zostanie przez pełnomocnika odebrana. Zatem jeżeli nawet uznać, że były to dwie odrębne decyzje administracyjne to ich data wydania jest taka sama, a w momencie ich wydawania nie była znana organowi data ich doręczenia. Nie sposób zatem mówić, że któraś z tych decyzji "poprzednio rozstrzygnęła" sprawę, okoliczność ta sama w sobie nie mogłaby usunąć stanu kolizji między ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw i naruszenia domniemania ważności decyzji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że treść obu dokumentów jest praktycznie identyczna, różnice dotyczą oznaczenia strony wnoszącej odwołanie. Pozostała ich treść, tj. rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie, jest jednakowa. Nie można zatem uznać, że w momencie wydania którejkolwiek z ww. "decyzji", została doręczona inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. W wypadku obu ww. dokumentów nie można było bowiem w istocie mówić o ich "inności". W ocenie sądu pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania zarówno przez T. jak i Ł. M. doszło w sprawie do uchybienia, polegającego na nieprawidłowym wydaniu przez SKO dwóch egzemplarzy tej samej decyzji opatrzonej dwoma różnymi numerami i różniącymi się wskazaniem strony odwołującej się. Uchybienie to zostało przez SKO usunięte postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr SKO-2612/448-P/23 oraz SKO-2207/422-P/23, którymi nadano dokumentom wspólny numer decyzji tj. "SKO-5276/694-P/21, SKO-4408/629-P/21" oraz ujednolicono ich treść poprzez prawidłowe wskazanie obu odwołujących się stron. WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że działanie organu w tym zakresie należało uznać za uprawnione. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 54 § 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a. orzekanie przez Sąd na podstawie niekompletnych akt sprawy przekazanych przez organ administracji publicznej w sposób wybiórczy, b. oddalenie przez Sąd skargi mimo niekompletności akt sprawy, tj. w okolicznościach uniemożliwiających, c. nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy a w konsekwencji pominięcie pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego wyroku, 2. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjście poza zarzuty skargi i niedostrzeżenie, że: a. organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z oczywistym naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 213 § 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. w okolicznościach, w których złożone przez T. M. i Ł. M. odwołania były niedopuszczalne na skutek wszczęcia z wniosku M. T. postępowania rektyfikacyjnego decyzji organu I instancji, b. organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydania decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy w oparciu o ten przepis w sytuacji, gdy organ ten w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wykazał by rozstrzygnięcie sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części oraz nie wskazał okoliczności faktycznych, które organ podatkowy I instancji winien zbadać, 3. art. 245 § 1 pkt 5 oraz art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wydano dwu decyzji w tej samej sprawie tylko dwa egzemplarze tej samej decyzji, z których to każdy egzemplarz zawierał inne oczywiste omyłki pisarskie, które następnie zostały sprostowane w trybie art. 215 § 1 tej ustawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniósł również o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego przez doradcę podatkowego wg norm przepisanych, zaś w przypadku rozpoznania skargi zasądzenie od organu administracji publicznej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zasadny okazał się zarzut naruszenia 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 O.p. było wadliwe, ponieważ organ ten nie wykazał, by rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części oraz nie wskazał okoliczności faktycznych, które organ podatkowy I instancji winien zbadać. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest zatem wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego i w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy. Zarazem, w decyzji kasatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien odwołać się konkretnie do już zgromadzonego materiału dowodowego, wykazać że jest on niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, a następnie wskazać konkretnie braki materiału dowodowego, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości i nie mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie nic takiego nie miało miejsca. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie wskazało żadnych braków w materiale dowodowym i nie zaleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenia żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego. Zarazem, nie zachodziła przewidziana w art. 233 § 3 O.p. przeszkoda do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego przez SKO, która to przeszkoda zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy było pozostawione uznaniu organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako przyczynę uchylenia decyzji Burmistrza wskazało to, że organ ten nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii ziszczenia się przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Jako naruszone przez Burmistrza przepisy SKO wskazało art. 120, 122, 191, 210 § 1 pkt 5 i §4 w zw. z art. 240 § 1, art. 245 §1 i §2 O.p. Kolegium nie wskazało okoliczności, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części). SKO zaleciło, aby organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę "stanowczo i spójnie" wypowiedział się co do istnienia przesłanki wznowienia. W tym wskazaniu SKO nie sposób dopatrzeć się wymogów wynikających z art. 233 § 2 O.p. Również wśród naruszonych przepisów SKO nie wskazało art. 187 § 1 O.p., który mógłby – ewentualnie - wskazywać na niekompletność materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji kasatoryjnej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszało zatem art. 233 § 2 O.p. w stopniu mającym oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy. Wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zasadności pozostałych zarzutów było zbędne. Ze względu na uznanie zasadności zarzutu kasacyjnego odnoszącego się do naruszenia art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok, a także – uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną – na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. rozpoznał skargę i uchylił również zaskarżoną decyzję SKO. Rozpoznając ponownie sprawę, SKO ponownie przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy pod kątem jego kompletności i kierując się wyrażonym wyżej stanowiskiem sądu kasacyjnego wyda jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 § 1 O.p., mając na względzie to, aby nie naruszyć art. 233 §2 i 3 O.p. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (w sumie 1000 zł) złożyły się: wpis od skargi do WSA (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za reprezentowanie Skarżącego przed sądem pierwszej instancji (480 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100), wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej (120 zł). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.)