I FSK 536/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 538/22 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie wyłączenia dowodów z akt sprawy podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 538/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2022 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącej kontrole w zakresie: - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (kontrola nr 428000-CKK2-1.500.24.2021), - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2019 r. (kontrola nr 428000-CKK2-1.500.25.2021). Postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 428000-CKK2-1.500.24.2021.129 oraz nr 428000-CKK2-1.500.25.2021.132 Naczelnik UCS wymienione w nich dowody wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny. W toku kontroli, Skarżąca, pismami z 7 kwietnia 2022 r. (data wpływu do urzędu 19 kwietnia 2022 r.) złożyła wniosek o udostępnienie odpisów dowodów (kontrola nr 428000-CKK2-1.500.24.2021) i dwa wnioski o umożliwienie zapoznania się z dokumentami (kontrola nr 428000-CKK2- 1.500.24.2021, kontrola nr 428000-CKK2-1.500.25.2021), które zostały postanowieniami z 5 kwietnia 2022 r. wyłączone z akt sprawy. 2.2. Postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. nr: 428000-CKK2-1.500.24.2021.164; 428000-CKK2-1.500.24.2021.165; 428000-CKK2-1.500.25.2021.162 organ pierwszej instancji odmówił Spółce: - zapoznania się z dokumentami, stanowiącymi informacje niejawne, wyłączone z akt sprawy postanowieniami Naczelnika UCS w trybie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.); - udostępnienia odpisów dowodów, wyłączonych z akt sprawy postanowieniem Naczelnika UCS w Szczecinie, w trybie art. 179 § 1 O.p. 2.3. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu zażalenia Strony, postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 kwietnia 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie organ chronił informacje, które dotyczą osób trzecich. Mają one prawo do ochrony swoich danych osobowych, które jest dobrem szczególnie chronionym. Realizacja tej ochrony jest przejawem dbałości o interes publiczny, który nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i dobro osób trzecich. Działanie takie stanowiło wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym odmowy zapoznania się ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru wezwań świadków na przesłuchanie, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku Strony o zapoznanie się i udostępnienie były inne dokumenty i dowody. W ocenie organu odwoławczego, postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające Spółce zapoznania się z dokumentami stanowiącymi informacje niejawne oraz udostępnienia odpisów dowodów, wyłączonych przez organ spełnia wymogi formalne wynikające z art. 217 O.p. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, że organ chronił informacje, które dotyczą osób trzecich. Działanie organu należało uznać za stanowiące wyraz dbałości o interes publiczny. 3.3. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 1 i § 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i art. 289 § 1 O.p. przez nieudostępnienie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi, podczas gdy: - brak było podstaw do takiej odmowy ze względu na interes podatnika oraz jego czynny udział w postępowaniu; - nie wskazano przesłanek interesu publicznego na podstawie których organ wydał postanowienie odmowne; - nie wskazano przesłanek ochrony osób trzecich w kontekście wydanego postanowienia odmownego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 289 § 1 O.p. w zakresie nieudostępnienia danych świadków, podczas gdy nie wskazano przesłanek interesu publicznego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez sporządzenie przez organ ogólnikowego, nieprecyzyjnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu podatkowego, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. W punkcie wyjścia należało zauważyć, że analogiczne sprawy ze skarg kasacyjnych Skarżącej od wyroków Sądu pierwszej instancji dotyczących kontroli postanowień organu wydanych w oparciu o art. 179 § 2 w związku z art. 216 O.p. i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w dniu 31 maja 2023 r. pod sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23. Przywołane sprawy zbieżne były z niniejszą, tak co do ich okoliczności faktycznych, jak i występującej problematyki prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już zaprezentowanych przez ten Sąd w wyrokach o sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 350/23. Z tej przyczyny mając przy tym na uwadze zbliżoną zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 5.4. W powołanych orzeczeniach przyjęto, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym "powstałe" z przekształcenia w nie kontroli celno-skarbowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt kontroli celno-skarbowej, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to przekształcone z kontroli celno-skarbowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. 5.4.1. Przenosząc przedstawioną ocenę prawną z wyroków w sprawach o sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23 należało i w tej sprawie stwierdzić, że oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 4 lipca 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UCS z dnia 28 kwietnia 2022 r. o odmowie umożliwienia Spółce zapoznania się w toku kontroli celno-skarbowej z dokumentami oraz o odmowie udostępnienia odpisów dowodów, w zakresie objętym wnioskami Spółki z dnia 7 kwietnia 2022 r., nie mogło podlegać uchyleniu w ramach zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. 5.4.2. Nieadekwatny dla wyniku sprawy w zakresie kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia był zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 289 § 1 O.p. Po pierwsze, należało w tej sprawie zauważyć co wyjaśnił już Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu. Mianowicie, że "[n]ie można zgodzić się zarzutem Strony dotyczącym odmowy zapoznania się ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru wezwań świadków na przesłuchanie, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku strony o zapoznanie się i udostępnienie były inne dokumenty i dowody". Po drugie, niezależnie od tej uwagi należało mieć na względzie, że przywołany w zarzucie Strony przepis Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio w kontroli celno-skarbowej z uwagi na art. 94 ust. 1 pkt 3 u.KAS, dotyczy treści adresowanego do kontrolowanego zawiadomienia, które z odpowiednim wyprzedzeniem informuje go o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Uprawnienie do przesłuchiwania świadków w ramach kontroli celno-skarbowej wynika z art. 64 ust. 1 pkt 5 u.KAS, a możliwość dokonania tego w ramach pomocy prawnej innego organu podatkowego ma podstawę w art. 157 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS, zaś z tej mającej istotne znaczenie dla sprawy objętej kontrolą celno-skarbową czynności przesłuchania świadka sporządza się protokół (art. 81 ust. 1 pkt 3 u.KAS). Kwestie dotyczące tego, czy zakres informacji podany w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków był prawidłowy, zgodny z prawem, nie mogą i nie powinny być przedmiotem wypowiedzi organu formułowanych w postanowieniu, którego podstawę wydania stanowi art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS. Takie postanowienie dotyczy bowiem zupełnie innej materii i z tego powodu nie umożliwia, aby w ramach jego treści, a następnie oceny sądowej wypowiadano się także na temat prawidłowości owego zawiadomienia. W konsekwencji prawidłowość lub wadliwość zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, jak również ewentualne stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na tym polu w uzasadnieniu wyroku, pozostawały bez jakiegokolwiek znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego w tej sprawie postanowienia o odmowie udostępnienia Spółce dokumentów (a nie "o wyłączeniu dowodów z akt sprawy podatkowej" - jak mylnie ujął to Sąd pierwszej instancji w sentencji wyroku). Rozstrzygnięcie o takiej treści (zaakceptowane przez organ drugiej instancji) zapadło - jak wynika ze wskazanej w nim podstawy prawnej - w ramach zastosowania przez organ przepisów art. 179 § 2 w związku z art. 216 O.p. i art. 94 ust. 1 u.KAS. 5.4.3. Podobnie jak w poprzednim punkcie należało ocenić zarzuty kasacyjne odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 289 § 1 O.p., a to z powołaniem się na niewykazanie w niniejszej sprawie zaistnienia przesłanek interesu publicznego oraz ochrony osób trzecich, jak również w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie przez organy ogólnikowego i nieprecyzyjnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych postanowień w zakresie odnoszącym się do owych przesłanek. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej konfiguracji procesowej jak występująca w analizowanej sprawie, dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Spółce (kontrolowanemu) dokumentów zawierających informacje niejawne, wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowień z dnia 5 kwietnia 2022 r. o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty objęte były żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskami Spółki z dnia 7 kwietnia 2022 r. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu Naczelnika UCS z dnia 28 kwietnia 2022 r., jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 4 lipca 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanych przez organ postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli, tj. postanowień Naczelnika UCS z dnia 5 kwietnia 2022 r. Podkreślić jednak trzeba - analogicznie jak w powoływanych wyrokach o sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23 - że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego. 5.4.4. W efekcie stwierdzić należało, że w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie udostępnienia Spółce dokumentów nie mogła być analizowana zasadność wyłączenia z akt kontroli tych dokumentów z powołaniem się na interes publiczny. Taka weryfikacja może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej wobec decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT objętego zakresem kontroli celno-skarbowej, o ile dojdzie do jej wydania. Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze w ich uzasadnieniach przywołano postanowienia Naczelnika UCS z dnia 5 kwietnia 2022 r. o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec Spółki, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.6. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Olejnik