I SA/Bd 305/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2022 r., nr 0401-IOV1.613.1.2022 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej postanawia: odrzucić skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 11 października 2021 r., nr 0401-IOV2.613.3.2021, doręczonym 14 października 2021 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 18 sierpnia 2021 r., nr 0405-SPV.4103.14.2021.33 wydanej wobec E. sp. z o.o. w B. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w przedmiocie umorzenia, jako bezprzedmiotowe, postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r., Nr 0401-IOV2.613.3.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy do akt postępowania włączył dowody w postaci fotokopii dokumentów pozyskanych przez pracowników tego organu dnia 12 października 2021 r. z Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w Bydgoszczy, z akt rejestrowych E. Sp. z o.o. (KRS nr (...), stanowiących podstawę wykreślenia tej spółki z rejestru. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, postanowieniem z 10 listopada 2021 r., nr 0401-IOV2.613.3.2021, wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 22 listopada 2021 r. M. S., podający, że występuje jako były pełnomocnik zarządu E. sp. z o.o., w imieniu spółki wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania nadzwyczajnego. W treści pisma zarzucono, że pomimo wykreślenia spółki E. z KRS organ podatkowy drugiej instancji uznaje ją za zdolną do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, a stanowisko takie narusza zasadę praworządności. Jednocześnie zarzucono, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zdaje się nie honorować postanowienia Sądu Rejestrowego o wykreśleniu spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS. W treści pisma, powołując się na załączone dowody, podkreślono, że spółka E. utraciła zdolność sądową i brak jest następcy prawnego spółki E. oraz możliwości ustanowienia pełnomocnika, w związku z czym spółka oczekuje stosownego postanowienia i doręczenia go na wskazany adres do doręczeń (Warszawa, Plac Bankowy 2). Podniesiono również, iż obecnie wszelkie toczące się wobec spółki E. postępowania są bezprzedmiotowe, a ich umorzenie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione. Zarzucono, iż organ nie zwrócił uwagi, czy spółka E. w ogóle istnieje, stąd przedmiotowy wniosek wydaje się zasadny i niezbędny. Wskazano również, że nie można wywodzić, że skoro były pełnomocnik prezesa zarządu spółki odbiera korespondencję, to można prowadzić postępowanie podatkowe wobec E. sp. z o.o., tj. spółki wykreślonej z KRS i pozbawionej zdolności do czynności prawnych, czy zdolności prawnej. Do przedmiotowego pisma M. S. załączył kopie: decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2021 r., Nr 0405-SPV.4103.14.2021.33 oraz postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 maja 2021 r. o wykreśleniu E. sp. z o.o. z KRS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, uznając, iż wskazana decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2021 r., nr 0405-SPV.4103.14.2021.33 obarczona jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 0401-IOV2.613.3.2021 stwierdził z urzędu jej nieważność. [pic] Pismem z dnia 29 grudnia 2021 r. M. S., podając, że występuje jako "były pełnomocnik prezesa zarządu, posiadający prawny interes do wnoszenia odwołania", w ustawowym terminie złożył odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2021 r., Nr 0401-IOV2.613.3.2021, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jako niedopuszczalnego, w związku z wykreśleniem E. sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców i KRS, a tym samym, wskutek utraty zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnej oraz prawa nieistniejącej spółki do bycia stroną w postępowaniu, w którym wydano decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2022 r., Nr 0401-IOV1.613.1.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, przed wydaniem decyzji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 1 marca 2022 r., nr 0401-IOV1.613.1.2022 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z 19 kwietnia 2022 r. M. S. podający, że występuje jako "były pełnomocnik Prezesa Zarządu, posiadający prawny interes do wnoszenia środka zaskarżenia", w ustawowym terminie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 144, art. 145 Ordynacji podatkowej, dotyczących obowiązku doręczenia decyzji wedle przepisów procedury podatkowej na właściwy dla Strony adres do doręczeń, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący uzasadnione wątpliwości, - art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, - art. 133 oraz art. 208, art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez cyt.: "wskazanie niewłaściwego zastosowanie przepisów", - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygania wątpliwości co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na korzyść podatnika. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł: - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, - z uwagi na naruszenie przepisów dotyczących doręczania w postępowaniu - o cyt.: "uznanie przez organ nieważności decyzji w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej", - o, cyt.: "wydanie postanowienia przez WSA w Warszawie w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji (...)" na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., - o zasądzenie od strony przeciwnej wszelkich kosztów sądowych według norm przepisanych, - o doręczanie wszelkich pism pocztą tradycyjną, - o przeprowadzenie rozprawy z udziałem stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy oraz - umorzenie postępowania w sprawie jako niedopuszczalnego w związku z wykreśleniem E. sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców i KRS, a tym samym wskutek utraty zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz prawa nieistniejącej spółki do bycia stroną w postępowaniu, w którym wydano decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na mocy art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej – p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola wstępna wniesionej skargi obejmuje, m. in. badanie legitymacji skargowej strony postępowania. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2 tego przepisu). Doprecyzowanie cytowanej regulacji stanowi art. 32 p.p.s.a., zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, a także art. 33 p.p.s.a., zgodnie z którym w postępowaniu mogą brać udział uczestnicy na prawach strony (§ 1) oraz pozostali uczestnicy (§ 2). Wskazać również wypada na art. 12 p.p.s.a. Jak wynika z jego treści, ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Przepis ten dotyczy więc trzech kategorii podmiotów: - skarżącego i organu, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 p.p.s.a.), - uczestnika postępowania na prawach strony (art. 33 § 1 p.p.s.a.) oraz - uczestnika postępowania (art. 33 § 2 p.p.s.a.). Jeśli chodzi o pojęcie "interesu prawnego", które pojawia się w powyższych przepisach, to w literaturze przedmiotu pojmowane jest jako istnienie związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków danego podmiotu, a zaskarżonym aktem lub czynnością (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, komentarz do art. 50 P.p.s.a.). Legitymacja do złożenia skargi opiera się więc na kryterium interesu prawnego. Oznacza to, że skargę wnieść może co do zasady podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej. Z akt sprawy wynika, że adresat zaskarżonej decyzji – E. sp. z o.o. w B. z dniem 21 maja 2021 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na przeniesienie siedziby spółki do Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Akta administracyjne zawierają, m.in. kserokopie dokumentów dotyczących wykreślenia E. sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. wniosek spółki z dnia 8 marca 2021 r. o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego; oświadczenia o wyznaczeniu przechowawcy i miejscu przechowywania dokumentów spółki po wykreśleniu z rejestru; akt notarialny z dnia 30 grudnia 2020r., Rep. A nr 5948/2020 zawierający: Uchwałę nr 1 Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. o przeniesieniu siedziby spółki do Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Uchwałę nr 2 Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. zmieniającą treść § 3 umowy spółki, który otrzymał następujące brzmienie "siedzibą spółki jest Londyn (w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej)", Uchwałę nr 3 Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. w sprawie ustalenia jednolitego tekstu umowy spółki udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 25 kwietnia 2014 r. Rep. A Nr 1616/2014; przetłumaczoną na język polski informację o spółce E. L. Nr 1(...) z siedzibą pod adresem 1. G. W. R., B., E. T.9. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 21 maja 2021 r., sygn. akt B. o wykreśleniu E. sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślić trzeba również, że postanowienie o wykreśleniu z rejestru jest prawomocne od dnia 8 czerwca 2021 r. Wnoszący skargę M. S. umocowania do swego udziału w zainicjowanym przed tut. Sądem postępowaniu upatruje w tym, że jest "byłym pełnomocnikiem prezesa zarządu, posiadającym prawny interes do wnoszenia środka zaskarżenia". Należy zatem zwrócić uwagę, że byt E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ustał. Stosownie do art. 272 ustawy Kodeks spółek handlowych rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Byt prawny spółki ustaje więc z chwilą jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 21 maja 2021 r. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka ta ostatecznie utraciła byt prawny i przestała być podmiotem praw i obowiązków. Utraciła także zdolność sądową, a więc zdolność do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona, o której stanowi art. 25 § 1 p.p.s.a. W momencie wykreślenia spółki z KRS osoby ją reprezentujące tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym spółki. W polskim porządku prawnym brak przy tym regulacji wskazujących na zaistnienie jakiejś formy następstwa prawnego umożliwiającej innym podmiotom, w tym skarżącemu, na zainicjowanie, w takiej jak przedmiotowa sytuacji, sporu przed sądem administracyjnym. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a skarga niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Katalog podstaw uzasadniających odrzucenie skargi nie jest katalogiem zamkniętym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że do przesłanek niedopuszczalności zalicza się brak legitymacji skargowej po stronie wnoszącego skargę. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznanej sprawie. Skarżący występuje jako były pełnomocnik Prezesa Zarządu Spółki, która została wykreślona z Krajowego rejestru Sądowego, utraciła byt prawny, a w rezultacie zdolność sadową. Skarżący nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2022 r., nr 0401-IOV1.613.1.2022. Nie był też stroną postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją utrzymującą w mocy decyzję własną organu z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 0401-IOV2.613.3.2021 stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2021 r., nr 0405-SPV.4103.14.2021.33. Tym samym skarga w niniejszej sprawie została wniesiona przez podmiot nieposiadający legitymacji do jej wniesienia, co czyni skargę niedopuszczalną i obliguje Sąd do jej odrzucenia. Wobec orzeczenia o odrzuceniu skargi brak było podstaw do rozpoznania wniosku strony skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.