I SA/Gd 752/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółka akcyjna w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę Syndyk masy upadłości A. B. S.A. w upadłości w B. (dalej zwany: Podatnikiem, Skarżącym), złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 rok, wykazując kwotę zobowiązania na sumę 23.844,- zł. Z deklaracji wynika także kwota podatku, z obowiązku uiszczenia której Podatnik miał być zwolniony (382.935,- zł). Podstawą zwolnienia była uchwała Rady Miasta T. nr [...] z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2012 r., poz. 4084) - zwana dalej Uchwałą z 2012 r. Decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. Prezydent Miasta T.(dalej: Prezydent, Organ I instancji) wydał decyzję, w której określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 406.779,- zł. Wydając decyzję Organ I instancji zastosował § 8 ust. 4 pkt 2 uchwały z 2012 r., który stanowi, że utrata prawa do zwolnienia nastąpi w przypadku postawienia podmiotu w stan upadłości lub likwidacji. A. B. S.A. (dalej: Spółka) została postawiona w stan upadłości z dniem 14 czerwca 2018 r. W ocenie Prezydenta, z mocy wskazanego przepisu uchwały, ogłoszenie upadłości pozbawiło upadłego możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. (dalej: SKO, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), dalej jako "O.p." w związku z art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 oraz w zw. z art. 20b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej jako "u.p.o.l." w zw. z art. 83 i 84 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t. j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1228), dalej "P.u.", a także w zw. z § 8 ust. 4 pkt 3 uchwały Rady Miasta T. nr [...] z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2012 r., poz. 4084), oraz uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 26 września 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta T.(Dz. Urz. Woj. Pom. z 2019 r., poz. 4635) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy stwierdził, że uchwała z 2012 roku stanowi akt prawa miejscowego, którego postanowień są zobowiązane przestrzegać organy z mocy art. 120 O.p. Jeżeli zatem uchwała w § 8 wyłączyła przyznanie zwolnienia w przypadku ogłoszenia upadłości przez podatnika, to organ podatkowy nie miał możliwości pominięcia tej normy prawnej przy określeniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem SKO, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, organy podatkowe nie mają kompetencji do tego, aby stwierdzać nieważność regulacji mających charakter przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Do tej kategorii przynależy także § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r. Ponieważ przepis ten obowiązuje i wprost określa skutki prawne ogłoszenia upadłości jako utratę prawa do zwolnienia podatkowego, organy podatkowe nie mają jakiejkolwiek możliwości prawnej do tego, aby określić wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem analizowanego przepisu uchwały. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 83 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 498) – dalej w skrócie zwanej P.u. Przepis ten odnosi się bowiem do stosunków prawnych powstających z mocy czynności prawnych, nie zaś do aktów prawnych (w tym aktów prawa miejscowego) regulujących treść tychże stosunków. SKO jako bezzasadny oceniło zarzut naruszenia wskazywanych przez Podatnika przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż pomimo wyraźnej dyspozycji art. 83 oraz 84 P.u. zachodziły podstawy do uznania, iż przepisy te nie determinują bezskuteczności zastrzeżenia utraty zwolnienia na wypadek ogłoszenia upadłości; 2) art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 O.p. polegające na uznaniu, iż decyzja wydana przez Prezydenta odpowiada prawu, w sytuacji gdy nie zachodzą ku temu żadne okoliczności faktyczne oraz prawne; 3) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nakierowany na pokrzywdzenie podatnika oraz wydanie decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2020 w kwocie dotychczas orzeczonej; 4) art. 187 O.p. w zw. z art. 180 O.p. polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia, czy podmiot zobowiązany w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą także tą związaną z wydzierżawieniem przedsiębiorstwa, tj. utrzymania poziomu zatrudnienia przez dzierżawcę w dotychczasowym miejscu pracy oraz wpływu okoliczności wydzierżawienia majątku na możliwość korzystania z preferencji podatkowych, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą utrzymywane są miejsca pracy, tj. przesłanki warunkujące możliwość otrzymania zwolnienia; 5) art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z § 8 ust. 1, 3 oraz ust. 4 pkt Uchwały z 2012 r. poprzez uznanie, iż zachodzi podstawa do utraty udzielonej pomocy w związku z ogłoszeniem upadłości; 6) art. 83 oraz art. 84 ust. 1 P.u. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż zastrzeżenie w Uchwale z 2012 r. utraty zwolnienia na wypadek postawienia podmiotu w stan upadłości mogło mieć zastosowanie w niniejszej sprawie; 7) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w szczególności pominięcie przy wydawaniu wadliwej decyzji brzmienia dyspozycji art. 83 oraz art. 84 ust. 1 P.u. oraz braku uzasadnienia żądania dokonania korekty deklaracji przez syndyka; 8) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych uzasadniających utratę prawa do zwolnienia; 9) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. polegające na niewystarczającym zbadaniu podstawy do naliczenia podatku od nieruchomości według stawki normalnej, co wynika z błędnej interpretacji wcześniej powołanych przepisów prawa materialnego, Uzasadniając postawione zarzuty Skarżący stwierdził, że organ nie poczynił ustaleń jaki wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa oraz tego, że okoliczność ta miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podał również, że organ podatkowy potwierdził zasadność korzystania z preferencyjnej stawki podatku, co najmniej do dnia ogłoszenia upadłości, co podważa zasadność prezentowanego obecnie stanowiska przez SKO. Zdaniem wnoszącego skargę, zawarte w Uchwale z 2012 zastrzeżenie utraty zwolnienia na wypadek postawienia w stan upadłości nie może się ostać jako skuteczne w świetle dyspozycji art. 83 P.u. Przepis ten, zdaniem Skarżącego, stosuje się również do uchwał jeśli ich skutek oddziałuje na prawa lub obowiązki upadłego. Wnoszący skargę wskazał dalej, że w sprawie należy mieć na uwadze intencje, które towarzyszyły udzieleniu zwolnienia podatkowego przez Radę Miejską. Działanie organu podatkowego wbrew intencjom Rady Miejskiej przyznającej zwolnienia uniemożliwia, a co najmniej utrudnia osiągnięcie celu postępowania upadłościowego. Zdaniem Skarżącego organ powinien wziąć pod rozwagę, w przypadku powrotu do stawki podstawowej podatku, że osłabi to potencjał gospodarczy przedsiębiorstwa upadłego i zniweczy jego dotychczasowy wkład w rozwój przedsiębiorstwa oraz stworzenie miejsc pracy. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty skierowane przeciwko wydanemu rozstrzygnięciu są w ocenie Sądu chybione. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2020 rok. SKO stanęło na stanowisku, że w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, Podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, co uzasadniało określenie zobowiązania w sposób odmienny od deklarowanego. Podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia organy upatrywały w treści § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r. Strona wnosząca skargę sformułowała szereg zarzutów, w tym zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, niemniej jednak z treści skargi wynika, że Syndyk nie kwestionuje faktu niewypełnienia przez podatnika obowiązków wynikających z Uchwały warunkujących powstanie prawa do zastosowania zwolnienia, uważa jednak, że organy powinny ustalić jaki wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa. Ponadto, w odniesieniu do kwestii dotyczącej utraty prawa do zwolnienia, wadliwości decyzji organów Syndyk upatruje w niezastosowaniu przepisów art. 83 oraz art. 84 ust. 1 P.u. Nie jest w sprawie kwestionowane, że Spółka, na warunkach określonych w Uchwale z 2012 roku, korzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. W toku jednak wszczętego postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały fakt nabycia przez Spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia. Skarżący zarzuca, że "organ nie poczynił ustaleń jaki wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa", nie wskazuje jednak z jakiego przepisu wywodzi, że jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia. Organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym przez stronę kierunku, z przepisów Uchwały wyraźnie bowiem wynika, że skoro ze zwolnienia od podatku zamierza skorzystać podatnik, czyli A. B. SA, to on, a nie dzierżawca nieruchomości, powinien spełniać warunki o których mowa w uchwale. Wskazania wymaga, że ratio legis uchwały wskazuje, że zakresem podmiotowym obejmuje ona właścicieli nieruchomości tworzących nowe miejsca pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, a nie sytuację oddania nieruchomości w dzierżawę, nawet jeśli miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej. Nie sposób też odmówić SKO racji, że nawet gdyby uznać, że obejmuje ona także sytuację dzierżawy nieruchomości, to właściciel nieruchomości (podatnik) nie wykazał, aby dzierżawca spełnił warunki przewidziane w Uchwale, czyli prowadził działalność gospodarczą i zatrudniał wymaganą ilość pracowników, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał niewątpliwie na Podatniku, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia od podatku, a nie na organie. Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że Podatnik nie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia z uwagi na ogłoszenie stanu upadłości z dniem 14 czerwca 2018 r. W § 8 ust. 4 Uchwały z 2012 r. wskazane zostało, że utrata prawa do zwolnienia nastąpi w przypadku posiadania w okresie obowiązywania zwolnienia ponad dwumiesięcznej zwłoki w regulowaniu podatków i opłat lokalnych, liczonej od terminu płatności podatku (pkt 1), postawienia podmiotu w stan upadłości lub likwidacji (pkt 2), naruszenia przez podmiot warunków zwolnienia (pkt 3), podania nieprawdziwych danych, lub niezaktualizowania danych przedkładanych Prezydentowi Miasta T. (pkt 4) oraz wykorzystania pomocy uzyskanej na skutek zwolnienia od podatku od nieruchomości w sposób niezgodny z jej przeznaczeniem (pkt 5). Wymienione w § 8 ust. 4 Uchwały z 2012 r. przyczyny mają niewątpliwie samodzielny charakter i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obligatoryjną utratą prawa do zwolnienia. Dodać należy, że w treści Uchwały z 2012 roku nie przewidziano możliwości odstąpienia od zastosowania przepisu § 8 ust. 4 w sytuacji wystąpienia jakichś nadzwyczajnych okoliczności np. potrzeby utrzymania dotychczasowych miejsc pracy. Nie ulega wątpliwości, że Uchwała z 2012 roku stanowi akt prawa miejscowego, będący źródłem powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które ją ustanowiły. Jako akt będący źródłem przepisów powszechnie obowiązujących wymagane jest, aby jej postanowienia były stosowane przez właściwe organy administracyjne. Obowiązek przestrzegania przepisów prawa przez organy władzy publicznej wynika bowiem wprost z art. 7 Konstytucji RP, a powielony został także w treści art. 120 O.p. W związku z tym, w sytuacji stwierdzenia, że w odniesieniu do Podatnika zaistniała przesłanka skutkująca utratą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, obowiązkiem organów stosujących prawo było uwzględnić ten fakt przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Wynikający z art. 7 Konstytucji RP obowiązek działania w granicach prawa nie pozwalał również organowi podatkowemu odstąpić od stosowania § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r., albowiem jak słusznie dostrzegło to SKO w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie mają kompetencji do tego, aby stwierdzać nieważność regulacji mających charakter przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, jak zostało to już wcześniej wskazane, przepisy Uchwały z 2012 r. nie ustanawiały żadnych wyjątkowych okoliczności, wyłączających stosowanie § 8 ust. 4. Wbrew stanowisku Skarżącego, na wymiar podatku od nieruchomości nie mógł mieć wpływu art. 83 P.u. Zgodnie z tym przepisem, postanowienia umowy zastrzegające na wypadek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenia upadłości zmianę lub rozwiązanie stosunku prawnego, którego stroną jest upadły, są nieważne. Przywołany przepis zapobiega tworzeniu takich warunków umownych, które pozwałaby na modyfikację istniejącego stosunku prawnego, poprzez jego zmianę lub rozwiązanie, w sytuacji gdyby miało dojść do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenia upadłości. Tego rodzaju zapisy umowne ustawodawca uznał za nieważne, a zatem nie wywołujące oczekiwanych skutków prawnych. Przyczyna takiego rozwiązania wynika z samego celu postępowania upadłościowego tj. zaspokojenia w sposób równomierny wszystkich wierzycieli. Dlatego też zasada swobody kontraktowania z art. 3531 k.c. ulega ograniczeniom w przypadkach wynikających z regulacji prawnych zawartych w Prawie upadłościowym. Podkreślenia wymaga, co zresztą expressis verbis wynika z treści przywoływanej normy, że przepis art. 83 P.u. przewiduje sankcję nieważności jedynie w odniesieniu do zapisów zwartych w umowach, a nie w uchwałach. Przepis wyraźnie odnosi się do umów, czyli dwu lub wielostronnych czynności prawnych regulujących stosunki cywilnoprawne pomiędzy kontrahentami, a nie do uchwał podejmowanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego, będących aktami administracyjnymi o charakterze normatywnym. Nie można zatem podzielić przywoływanego przez Syndyka poglądu, że przepis art. 83 P.u. może być odnoszony również do uchwał będących aktami prawa miejscowego. Z tych samych przyczyn, w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania regulacja zawarta w art. 84 ust. 1 P.u. Przepis ten, podobnie jak art. 83 P.u. odwołuje się do postanowień zawartych w umowach, których stroną jest upadły, a nie do uchwał będących aktami prawa miejscowego. W kontekście przywołanych uwag nie można zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 2a, art. 120 i art. 121 O.p. Wyrażona w przepisie art. 2a O.p. reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, takie wątpliwości nie występowały, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla Skarżącego i zgodny z jej oczekiwaniami. Trudno również doszukiwać się naruszenia przepisu art. 2a O.p., skoro treść art. 83 P.u. i 84 ust. 1 P.u., nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a ich brzmienie wyraźnie wskazuje, że regulacje w nich zawarte w żadnej mierze nie mogą być odnoszone do uchwał podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Niekorzystna dla Podatnika wykładnia prawa nie oznacza również, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 O.p. Zarówno zaskarżona decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji, zostały oparte na obowiązujących przepisach prawa, a uchybieniem treści tej normy nie jest sytuacja, w której organy nie uwzględniły oczekiwań strony co do zastosowania art. 83 P.u. i 84 ust. 1 P.u. Nie sposób zarzucić również Organowi odwoławczemu, że przy wydawaniu decyzji uchybił treści art. 122 O.p. z uwagi na nieustalenie okoliczności faktycznych uzasadniających utratę prawa do zwolnienia. Jedyną przesłanką warunkującą utratę prawa do zwolnienia było stwierdzenie faktu ogłoszenia upadłości Spółki i okoliczność ta została ustalona w sposób nie mogący budzić wątpliwości. Organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie był natomiast zobowiązany do badania innych okoliczności mogących mieć wpływ na utratę prawa do zwolnienia. Jak to już zostało wcześniej wskazane, przepisy Uchwały z 2012 r. nie ustanawiały żadnych wyjątkowych okoliczności, wyłączających stosowanie § 8 ust. 4. Kwestie związane z tym czy istniały podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe, z uwagi jak sugeruje to strona na zwlokę z zapłatą podatku, pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy. Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie za rok 2020. Niezrozumiałe są również zarzuty dotyczące podnoszonych przez Syndyka wątpliwości, co do zasadności żądania od Syndyka skorygowania deklaracji podatkowej złożonej uprzednio przez upadłego. Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie, na podstawie art. 21 § 3 O.p., została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z 2020 rok. W związku z tym, że wysokość zobowiązania została ukształtowana decyzją organu, nie istnieje obowiązek składania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany rok. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.