I SA/Gd 466/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2023 r., nr 2201-ICK.5000.1.4.2023 w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z 23 marca 2023 r. działając na podstawie: • art. 123, art. 124, art. 126, art. 127 § 2, art. 134 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U.2022.2000) oraz • art. 59 ust. 1, ust. 2, ust. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 221); po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M.R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 1 marca 2023 r. nr 2216-SKP.5000.1.2023.20, w którym po rozpatrzeniu sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej zawartego w piśmie z 24 lutego 2023 r. organ stwierdził jego niedopuszczalność stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 23 lutego 2023 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr 2216-SKP.5000.1.2023.2 z 10 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wszczął wobec M.R. kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r.. Przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta w trybie o którym mowa w art. 48 ust. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, gdyż w ocenie organu podatkowego jej przeprowadzenie jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (pkt 2). O przyczynach odstąpienia od trybu o którym mowa w art. 48 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców podatniczka została poinformowana zawiadomieniem z dnia 10 stycznia 2023 r. - doręczonym jej 23 lutego 2023 r. w siedzibie organu podatkowego. W dniu 23 lutego 2023 r. M.R., ustnie do protokołu, udzieliła pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania jej w przedmiotowej kontroli podatkowej G.K. W dniu 24 lutego 2023 r. G.K. - pełnomocnik M.R. złożyła sprzeciw wobec czynności kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, któremu zarzuciła naruszenie art. 48 ust. 1, ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez bezzasadne niezastosowanie przewidzianego w nim trybu wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z wniesionym sprzeciwem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku w dniu 1 marca 2023 r. wydał postanowienie numer nr 2216-SKP.5000.1.2023.20 o jego niedopuszczalności. W uzasadnieniu powyższego, organ kontrolujący wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, co oznacza, że złożenie sprzeciwu w trybie art. 59 ust. 1 w/w ustawy jest niedopuszczalne. W pouczeniu zawartym w końcowej części w/w postanowienia, organ kontrolujący poinformował podatnika, że nie przysługuje na nie żaden środek zaskarżenia. Pomimo wskazanego pouczenia, G.K. - pełnomocnik M.R. pismem z 15 marca 2023 r., złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Jako podstawę wniesionego środka odwoławczego wskazano, na przepis art. 59 ust. 9 ustawy Prawo przedsiębiorców, który stanowi podstawę do złożenia przez przedsiębiorcę zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych w terminie 3 dni od dnia jego doręczenia. Pełnomocnik ustosunkowując się do argumentacji organu pierwszej instancji stwierdził, że stanowi ono naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 w zw. z art. 8 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez zamknięcie prawa do skutecznego wniesienia zażalenia, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto, pełnomocnik podtrzymał zawarte w sprzeciwie stanowisko względem zasadności zastosowanego przez organ trybu wszczęcia kontroli podatkowej. Mając na względzie powyższe, wniósł o uchylenie kwestionowanego zażaleniem postanowienia i wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia . W ocenie organu odwoławczego, w kwestionowanym postanowieniu organ kontrolujący dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy stwierdzając, że zgodnie z art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku, gdy wszczyna kontrolę na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy. Z art. 59 ust. 7 Prawa przedsiębiorców wynika, że tylko wniesienie dopuszczalnego prawem sprzeciwu skutkuje wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Jednocześnie wskazany przepis nie ma zastosowania, gdy wniesienie sprzeciwu nie jest prawnie dopuszczalne. W związku z powyższym, skoro przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, to wniesienie takiego zażalenia jest przeszkodą przedmiotową do jego merytorycznego rozpoznania. Zgodnie z art. 59 ust. 16 ustawy Prawo przedsiębiorców, do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność zażalenia, w związku z tym organ orzekł jak w sentencji. M.R. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 59 ust. 9 w zw. z art. 48 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) Prawo przedsiębiorców (Dalej: PP) w zw. z art. 282b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) Ordynacja podatkowa (Dalej: OP) poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu w sytuacji niedokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w okolicznościach, gdy organ podatkowy był zobowiązany przez art. 282b § 1 OP do zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, - art. 10 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 PP poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na arbitralnym przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego, w okolicznościach, gdy ze stanu faktycznego nie wynikają przesłanki uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, a sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku nie uzasadnił swoich twierdzeń, - art. 59 ust. 9 PP poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku powinien merytorycznie odnieść się do wniesionego sprzeciwu oraz wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych, - art. 217 § 2 OP poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego twierdzenia o działalności w celu przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa, na którą to okoliczność powołują się zarówno organ podatkowy pierwszej, jak również drugiej instancji, - art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, że Mocodawczyni dopuściła się przestępstwa lub przestępstwa karnoskarbowego, podczas, gdy nie została ona skazana prawomocnym wyrokiem sądu, ani nie toczy się w jej sprawie postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa, bądź przestępstwa karnoskarbowego, czym naruszono konstytucyjną zasadę domniemania niewinności. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o: 1) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2023 r. i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania, 2) rozpatrzenie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rozprawie, 3) wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 48 ust. 11 pkt 2 PP z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim pozwala organom administracji publicznej, posiadającym uprawnienia do prowadzenia kontroli na przyjmowanie z góry popełniania przez kontrolowanego przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w okolicznościach, gdy organy nie dysponują materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego oraz w okolicznościach braku prowadzenia postępowania karnego lub karnoskarbowego, a także braku uzasadnienia twierdzeń o popełnieniu przestępstwa, 4) zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych. W toku postępowania przed Sądem do sprawy wstąpił Rzecznik Małych i Srednich Przedsiębiorców, który w piśmie procesowym z 12 lipca 2023r. poparł skargę przedsiębiorcy i rozszerzył jej argumentację. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jego oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że tryb procedowania w niniejszej sprawie wyznaczył art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Z kolei zakres oceny przez Sąd zaskarżonego postanowienia określa art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd zobowiązany jest ocenić legalność wydanego aktu. Działając w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że do naruszenia obowiązującego prawa w niniejszej sprawie nie doszło. Jak wynika z akt sprawy istotą kwestionowanych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w Słupsku była odmowa zastosowania w związku ze sprzeciwem wniesionym pismem z 24 lutego 2023 r. trybu o którym mowa art. 59 Prawa przedsiębiorców oraz w dalszej kolejności- braku możliwości kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie przez organ odwoławczy, na skutek złożenia skutecznego zażalenia. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie trafnie organ odwoławczy uwzględnił ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie oceny zachowania gwarancji procesowych dla podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe pierwszej instancji stwierdzały niedopuszczalność zażalenia na postanowienia organów kontrolujących, informujące o niedopuszczalności sprzeciwu - wobec podjęcia kontroli w oparciu o art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców (jak również w poprzednim, analogicznym stanie prawnym w oparciu o art. 84d ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Powyższe oznacza, że wypełniona została przesłanka niedopuszczalności zażalenia, o której jest mowa w art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wbrew obawom strony skarżącej, wydanie przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia nie oznacza, że skarżąca zostanie pozbawiona możliwości kontroli działania organów podatkowych w jej sprawie. Stosownie do treści art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wszczęciu kontroli bez powiadomienia, będą one rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 p.p.s.a.. W odniesieniu do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP i sformułowanego na jego podstawie wniosku o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców z art. 42 ust. 3 , art.2, art.45 ust.1 oraz art.77ust.2 Konstytucji RP, stwierdzić należy, że oczekiwanie to wobec treści przepisów obowiązującego prawa nie może być zrealizowane. Jak bowiem wskazano powyżej, strona skarżąca nie została w żaden sposób pozbawiona możliwości oceny legalności postępowania organu. Ponadto - jej subiektywny odbiór podstaw działania organu nie może podlegać ocenom w proponowanym w skardze trybie. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga nie może zostać uwzględniona (art. 151 p.p.s.a.).