I SA/Łd 641/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 20 maja 2020 r. nr SKO.4140.105.2020 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 2064 (dwa tysiące sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 641/23 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z 20 maja 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 4 marca 2020 r. odmawiającą O. S.A. w W. przyznania i zwrotu oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że decyzją z 22 czerwca 2015 r. Wójt Gminy G. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 13.301,– zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z 16 grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 3 zł i w tej części umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie określenia wysokości ww. zobowiązania w kwocie 13.298,– zł. Podatnik wniósł skargę na ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 845/18, uchylił decyzję Kolegium. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: o.p.). Ponieważ jednak organ nie ustalał okoliczności wskazujących na ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, Sąd zobowiązał Kolegium do poczynienia tego rodzaju ustaleń i — w zależności od ich wyniku — do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. W wyniku ponownego postępowania Kolegium ustaliło, że zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu. W rezultacie decyzją z 8 lipca 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie postanowieniem z 30 lipca 2019 r. Wójt G. zwrócił podatnikowi nadpłatę na wskazany przez niego rachunek bankowy. Wnioskiem z 12 sierpnia 2019 r. spółka O. wniosła uzupełnienie ww. postanowienia w zakresie oprocentowania nadpłaty. Pismo to zostało ostatecznie potraktowane jako wniosek o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., zwróconej podatnikowi 30 lipca 2019 r. Decyzją z 4 marca 2020 r. Wójt G. odmówił przyznania i zwrotu oprocentowania od ww. nadpłaty. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p., wskazał że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeżeli w związku z tym uchyleniem nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie, podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 22 czerwca 2015 r., ponieważ decyzja ta została wydana i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaś nadpłatę, powstałą w wyniku uchylenia tej decyzji, przekazano niezwłocznie na rachunek strony, wniosek podatnika nie mógł być uwzględniony. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i przyjętą przez Wójta interpretację przepisów prawa. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki O., który wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: (1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; (2) art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 28 października 2015 r. do 30 lipca 2019 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy; (3) art. 78 § 3 pkt 2 o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 listopada 2020 r. o sygn. I SA/Łd 326/20 oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 20 maja 2020 r., wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie decyzji uchylającej nie było związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Wskazane przesłanki wiążą oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a zatem z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia (w wyniku czego powstała nadpłata), co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie — niezależną od organów podatkowych. Organ powinien był uwzględnić omawianą przesłankę z mocy prawa. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia nie wymaga natomiast żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 4091/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd drugiej instancji stwierdził, że rozpoznawanej sprawie nie zostało wyjaśnione, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ podatkowy przed okresem przedawnienia, tj. w dniu 16.12.205 r., jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. 9.02.2016 r., co oznacza, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31.12.2015 r. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, a mianowicie przyczyn niemożliwości doręczenia decyzji przed terminem przedawnienia i doręczenia jej prawie po dwóch miesiącach od jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Kolegium decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie, powinna być oprocentowana za cały okres istnienia nadpłaty, to jest od dnia jej wpłaty do momentu zwrotu na rachunek spółki, jak tego domaga się strona, czy też nie powinna być oprocentowana, bowiem — jak twierdzi organ podatkowy — brak jest przyczynienia się organu do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 o.p.). Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji — jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 cytowanej regulacji, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. — od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie — od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., to jest 30 lipca 2019 r., jest okolicznością bezsporną, nie kwestionowaną przez stronę. Zatem kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje okoliczność czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 4091/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oceny działania zarówno Wójta Gminy G. oraz SKO w Łodzi i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Postanowieniem z 16 stycznia 2014 r. organ I instancji, tj. Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana przed okresem przedawnienia, tj. 22 czerwca 2015 r. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z 16 grudnia 2015 r. SKO w Łodzi następnie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 3 zł i w tej części umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie określenia wysokości ww. zobowiązania w kwocie 13.298 zł. Ta ostatnia decyzja została wydana przez organ podatkowy również przed okresem przedawnienia, jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. 9 lutego 2016 r., co oznacza, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi w decyzji z 17 grudnia 2015 r. nie mogło uznać, że w sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ w owym czasie ono jeszcze nie nastąpiło. Zasadnie zatem rozpoznało odwołanie skarżącej. Decyzja SKO w Łodzi z 16 grudnia 2015 r. nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Dopiero w wyroku WSA w Łodzi z 6 marca 2019 r., I SA/Łd 845/18 orzeczono, że omawiana decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Zwrot akt sprawy do organu podatkowego nastąpił 11 czerwca 2019 r. Następnie decyzją z 8 lipca 2019 r. SKO w Łodzi uchyliło decyzję organu podatkowego z 22.06.2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, zaś decyzją z 30 lipca 2019 r. Wójt Gminy G. zwrócił skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Powyższe okoliczności wskazują, że doszło do zwrotu spornej nadpłaty przed upływem trzydziestodniowego terminu od wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że powyższe uchybienia uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ podatkowy przed okresem przedawnienia, tj. w dniu 16 grudnia 205 r., jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. 9 lutego 2016 r., co oznacza, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, tj. przyczyn niemożliwości doręczenia decyzji przed terminem przedawnienia i doręczenia jej prawie po dwóch miesiącach od jej wydania. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze 2005 r., uwaga 6 do art. 106). Innymi słowy sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OSK 691/15 - dostępny w CBOSA). Sąd zatem nie może wyręczyć organu odwoławczego z zadania ustalenia przyczyn niezdolności doręczenia decyzji SKO w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r. przed terminem przedawnienia i doręczenia jej prawie po dwóch miesiącach od jej wydania. Takie zadanie spoczywa na organie odwoławczym, który wydał decyzję z dnia 16 grudnia 2015 r. i obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez sąd rozpoznający niniejszą skargę. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. arz