I SA/Bd 118/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę Postanowieniem z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nałożył na A. K. karę porządkową w kwocie [...]zł za nieprzekazanie w wyznaczonym terminie dokumentów dla potrzeb audytu prowadzonego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2017 r. Pismem z [...] listopada 2020 r. A. K. wniosła o uchylenie kary porządkowej. We wniosku powołała się na okoliczności usprawiedliwiające w jej ocenie nieprzedłożenie dokumentów w wymaganym czasie. Wskazała, że w 2017 r. prowadziła znaczną ilość szkół; wymieniła kolejno jakie dokumenty zostały przekazane w odpowiedzi na wezwania. Jednocześnie podała przyczyny usprawiedliwiające niedostarczenie dokumentów, tj.: zbyt krótki 7-dniowy termin na dostarczenie dokumentów, wyznaczony w pierwszym wezwaniu z [...] stycznia 2020 r., niemożliwy do zrealizowania wobec faktu prowadzenia w 2017 r. działalności na terenie całego kraju, wielotygodniowa nieobecność pracownika księgowości, "wdrażanie się" w zakres nowych obowiązków pracowników oddelegowanych do zastępowania księgowej (pismo z [...] stycznia 2020 r.), bardzo ograniczone zasoby kadrowe spowodowane epidemią koronawirusa i konieczność przesunięcia okresu przygotowania (skompletowania) dokumentacji do czasu ustabilizowania sytuacji (odpowiedź na wezwanie z [...] marca 2020 r.), zaprzestanie działalności gospodarczej przez audytowaną w zakresie prowadzonych szkół niepublicznych, brak "czynnych pracowników", trudną sytuację spowodowaną śmiercią matki ([...] stycznia 2020 r.), złą sytuację finansową Strony, wszechobecną pandemią, konieczność wykonania kserokopii dokumentów. Ponadto podniosła, że prowadzony audyt jest kolejnym postępowaniem prowadzonym wobec niej przez KAS. Powołała się także na: nieobecność D. C. (Skarżąca nie ma na nią wpływu, ponieważ nie jest jej pracodawcą; jest ona pracownikiem spółki, w której prezesem jest mąż Skarżącej), która zgodziła się zająć kompletowaniem dokumentacji (osoba ta spodziewa się dziecka), śmieć matki osoby ([...] września 2020r.), która zgodziła się pomóc Stronie w kompletowaniu dokumentów za D. C.. Strona wskazała również, że organ audytujący pismem z [...] października 2020 r. wezwał ją do przekazania dokumentów w terminie do [...] listopada 2020 r., a mimo to nałożył karę nie czekając na upływ wyznaczonego terminu. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił uchylenia kary porządkowej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podniósł, że część ze wskazanych przez Skarżącą we wniosku powodów opóźnień jest powtórzeniem usprawiedliwienia działań Strony w okresie do [...] lipca 2020 r., tj. do dnia wystawienia pierwszego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Były one już przedmiotem analizy Dyrektora IAS w B. w postanowieniu odmawiającym uchylenia pierwszej kary porządkowej z [...] lipca 2020 r. Organ nadmienił, że skoro audytowana zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, to powoływanie się na ich brak lub niewywiązywanie się przez nich z obowiązków, jest pozbawione logiki. Nadto, w ocenie organu, w tak długim okresie czasu, nawet pomimo braku pracowników, Strona powinna sama przygotować i przekazać wnioskowane dokumenty. Organ zaznaczył, że wbrew temu na co wskazuje Strona, kara porządkowa nie została nałożona w związku z wezwaniem z [...] października 2020 r. Postanowieniem o nałożeniu kary porządkowej z [...] października 2020 r. A. K. została ukarana za konsekwentne uchylanie się od obowiązku przekazania dokumentów finansowych i przebiegu nauczania. Dyrektor podał, że po nałożeniu kary wystosował do Skarżącej kolejne (siódme) wezwanie z [...] lipca 2020 r. (doręczone [...] lipca 2020 r.), w którym wyznaczył termin na dostarczenie brakujących dokumentów: 7 dni od daty odebrania pisma, tj. do [...] sierpnia 2020 r. W wezwaniu szczegółowo opisano, których dokumentów nadal nie udostępniono audytującym. W odpowiedzi Skarżąca przy piśmie z [...] lipca 2020 r. przekazała audytującym dokumentację dydaktyczną wybranych szkół, nie przekazała żadnej dokumentacji finansowej. Strona jednym zdaniem wyjaśniła, że: "Kolejna partia dokumentacji zostanie przesłana do KAS niezwłocznie, tak szybko jak to tylko będzie możliwe". Zatem, w ocenie organu, Strona nie wypełniła w terminie wskazanym w wezwaniu ciążącego na niej obowiązku przedstawienia dokumentów i kolejny raz nie usprawiedliwiła tego stanu rzeczy. Dyrektor zauważył, że w obecnie wniesionym wniosku o uchylenie kary porządkowej, Strona również nie wskazała jakie okoliczności miałyby stanowić usprawiedliwienie nieprzedstawienia przez nią dokumentów w terminie podanym w wezwaniu z [...] lipca 2020 r. Organ wskazał, że Strona przez 108 dni (czas między nałożeniem pierwszej kary porządkowej a doręczeniem postanowienia o drugiej karze porządkowej) nadal nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku udostępnienia dokumentów dla potrzeb prowadzonego audytu. Część ze wskazanych przez Stronę powodów, które jej zdaniem usprawiedliwiały nieprzekazanie dokumentów, była już przez Dyrektora omawiana przy wniosku o uchylenie pierwszej kary porządkowej w wysokości [...] zł. Dotyczyły one okresu do [...] lipca 2020 r., tj. do wystawienia pierwszego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Postanowienie nakładające karę porządkową z [...] października 2020 r. dotyczy okresu od [...] lipca 2020 r. do dnia jego wystawienia. Spośród przytoczonych przez Skarżącą powodów opóźnień, Dyrektor IAS w B. odniósł się zatem do: złej sytuacji finansowej Strony, wszechobecnej pandemii, konieczności wykonania kserokopii dokumentów, śmierci mamy osoby, która podjęła się zastąpić D. C. oraz faktu, że bieżący audyt, to kolejne postępowanie prowadzone przez DIAS w B. u Skarżącej. Organ zwrócił uwagę, że usprawiedliwiając swoje zachowanie, Strona kolejny raz przywołała różne okoliczności w sposób ogólny i nie podała w jaki konkretny i obiektywny, niemożliwy do przezwyciężenia sposób, uniemożliwiają one jej udostępnienie dokumentów dla potrzeb prowadzonego audytu. I tak, Strona nie wyjaśniła na czym polega i w jaki sposób na brak terminowej realizacji wezwań wpływa jej zła sytuacja finansowa. W ocenie Dyrektora, okoliczność ta nie usprawiedliwia zachowania Strony. Organ zauważył, że udostępnienie dokumentów dla potrzeb audytu może odbyć się bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Dokumenty te pozostają w dyspozycji Strony i mogą być odebrane przez audytujących bezpośrednio od niej w G.. Zatem Skarżąca nie musi nawet ponosić kosztów ich wysyłki. Dokumenty te, dla potrzeb rozliczenia dotacji w poszczególnych jednostkach samorządu terytorialnego, zostały już "opracowane" (tj. uporządkowane, zestawione, wpięte w segregator itp.) w 2017 r., najpóźniej w styczniu 2018 r. - inaczej nie byłoby możliwe złożenie rozliczeń. Dyrektor zaznaczył, że nie wzywał Strony o sporządzenie jakichkolwiek zestawień, a tylko o przekazanie dokumentów źródłowych będących podstawą wyliczenia dotacji należnej i rozliczenia dotacji otrzymanej. W tym zakresie sytuacja finansowa Strony nie wpływa na udostępnienie dokumentów, zwłaszcza, że Skarżąca we wnoszonych pismach deklarowała już, że przygotuje dokumenty osobiście (co tym bardziej nie generuje dodatkowych kosztów). Zdaniem organu, komplikacje związane z wystąpieniem pandemii koronawirusa nie mają charakteru definitywnie uniemożliwiającego wywiązanie się z obowiązku udostępnienia dokumentów. Dyrektor podkreślił, że w okresie od lipca do końca września Strona miała możliwość funkcjonować w warunkach bardzo złagodzonych obostrzeń, stąd niezrozumiałe jest powoływanie się na pandemię jako okoliczność usprawiedliwiającą zachowanie strony i brak udostępnienia dokumentów. Organ zauważył, że Strona nie wyjaśniła w jaki konkretny sposób rozprzestrzeniający się wirus uniemożliwił jej udostępnienie dokumentów dla potrzeb audytu, stąd niemożliwe jest bardziej szczegółowe odniesienie się do tej okoliczności. Skoro Strona nie zatrudnia pracowników, to nie dotyczą jej konsekwencje ewentualnej ich absencji spowodowanej chorobą czy kwarantanną. Organ wskazał, że wysyłka dokumentów pocztą, kurierem itp., udostępnienie dokumentów w formie elektronicznej czy osobiste ich pobranie w G. przez audytujących (przy zachowaniu obostrzeń sanitarnych), było i jest cały czas możliwe do zrealizowania (zwłaszcza biorąc pod uwagę przestrzeń kilku miesięcy trwania audytu). Odnośnie do argumentacji Strony, że czasochłonność udostępniania dokumentów wynika z konieczności wykonania ich kopii (z obawy przed zwrotem dokumentów "niekompletnych"), organ stwierdził, że decyzja o wykonaniu kopii dokumentów jest prawem Strony, nie może ona jednak stanowić uzasadnienia tak znacznych opóźnień w jej działaniu. Dyrektor zaznaczył, że od wszczęcia audytu do wydania drugiego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej minęło już 316 dni, wydaje się zatem, że jest to czas wystarczający na nawet kilkukrotne wykonanie kserokopii bardzo obszernej dokumentacji. W zakresie twierdzenia Skarżącej, że bieżący audyt to już kolejne postępowanie prowadzone u niej przez KAS, organ stwierdził, że nie potrafi odczytać związku pomiędzy poprzednio prowadzonymi czynnościami a uchylaniem się przez Stronę od obowiązku przekazania dokumentów w wyznaczonym terminie. Jedyne na co można wskazać w związku z faktem, że nie jest to pierwszy audyt/kontrola u Skarżącej, to okoliczność, że Strona posiada doświadczenie i wiedzę o konieczności przedstawienia do audytu dokumentów źródłowych i powinna je przygotować. Odnosząc się do okoliczności, że usprawiedliwieniem jej działań były kłopoty zdrowotne osoby, która zgodziła się przygotować do przekazania dokumenty (p. D. C.) oraz śmierć mamy osoby, która zgodziła się tę pierwszą osobę zastąpić, Dyrektor podkreślił, że Stroną w postępowaniu jest A. K. i to ona musi wywiązać się z obowiązku udostępnienia dokumentów dla potrzeb prowadzonego audytu. Skorzystanie z pomocy osób trzecich jest jej dobrowolną decyzją, a działanie tych osób nie może stanowić usprawiedliwienia działań A. K. - zwłaszcza, że o kłopotach zdrowotnych pierwszej z tych osób Skarżąca wiedziała już od tak długiego czasu, że mogła podjąć działania niwelujące (przygotować dokumenty osobiście, co wielokrotnie deklarowała). Strona nie wyjaśniła również w jaki sposób śmierć, która miała miejsce [...] września 2020 r., wpłynęła na niedochowanie przez Stronę terminu zakreślonego w piśmie z [...] lipca 2020 r., tj. do [...] sierpnia 2020 r. Organ podał, że do [...] października 2020 r., tj. po 316 dniach trwania audytu, Strona nadal nie udostępniła dokumentacji finansowej [...] z [...] szkół prowadzonych w 2017 r. Dla [...] szkół audytujący nadal nie otrzymali dokumentacji przebiegu nauczania i tylko dla [...] z [...] szkół Strona udostępniła kompletną dokumentację przebiegu nauczania. Audytujący do dnia wydania drugiego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nadal nie otrzymali dokumentacji odpowiadającej rozliczeniu kwoty [...]zł z [...] zł otrzymanych w 2017 r. środków publicznych na prowadzenie szkół. Pomiędzy pierwszym a drugim postanowieniem o nałożeniu kary porządkowej minęło 108 dni. W tym czasie Strona uzupełniła dokumenty finansowe zaledwie dla 4 szkół, nie wskazując przyczyn niewywiązania się z obowiązku. Przyczyny takie Skarżąca przedstawiła dopiero we wniosku o uchylenie kary porządkowej. Organ wskazał, że od czasu wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w kwocie [...]zł, A. K. dostarczyła audytującym dokumenty finansowe z LO w T. oraz dokumenty z LO w O. (część z nich była już udostępniona wcześniej). Zdaniem Dyrektora, taki stan rzeczy wskazuje na wręcz lekceważący stosunek Strony do ciążącego na niej obowiązku udostępnienia dokumentów. Audyt jest przedłużany, a określenie czasu jego zakończenia jest niemożliwe do ustalenia. Organ odwoławczy stwierdził, że we wniosku Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności mogących mieć wpływ na jej uchylenie. Ponadto zauważył, że samo informowanie o powodach opóźnień w dostarczaniu dokumentów, nie jest okolicznością usprawiedliwiającą takie działanie. Wskazywane bowiem przez Stronę okoliczności muszą mieć charakter obiektywie uzasadnionych. Zdaniem organu, Strona takich okoliczności nie wskazała. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie - postępowanie podatkowe, zdaniem Strony, było przez to prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ nie dokonał wyczerpującej analizy stanu faktycznego sprawy. Według Skarżącej przedmiotowe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż chociażby w piśmie z [...] listopada 2020 r. wyjaśniała powody opóźnień w przedkładaniu dokumentacji, a zachowanie Strony w żadnej mierze nie wypełniało znamion wskazanych w art. 262 § 1 O.p. i było niezawinione; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku czego postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania Strony do organów podatkowych, a przedmiotowe naruszenie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 124 O.p. poprzez brak pełnego wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy; organ podatkowy nie wyjaśnił m.in. dlaczego uznał za właściwe nałożenie kary porządkowej w tak wysokiej kwocie, tj. [...] zł; 4) art. 262 § 6 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, pomimo istnienia wyraźnych przyczyn usprawiedliwiających. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Ponownie stwierdziła, że w pismach kierowanych do organu wielokrotnie wskazywała na powody opóźnień w przekazywaniu dokumentów, zwłaszcza że dokumentacja dotyczyła ponad [...] szkół, które prowadziła na ternie całego kraju. Podkreśliła, że nieprawdą jest, iż nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] lutego 2020 r. Zrobiła to, i to w terminie, a organ przyznał w tej kwestii rację Stronie po ponownej analizie dokumentacji. Skarżąca wskazała, że pomimo ogromnych trudności spowodowanych względami organizacyjnymi przesłała organowi część dokumentów. Dlatego w jej ocenie nieusprawiedliwione jest nałożenie na nią tak wysokiej kary. Zdaniem Strony, organ podatkowy z naruszeniem m.in. art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. całkowicie nie odniósł się do jej twierdzeń, a skupił się wyłącznie na chęci jej ukarania, nie biorąc pod uwagę braku zawinienia. Skarżąca podniosła, że w dniu [...] stycznia 2020 r. po ciężkiej chorobie zmarła jej mama. Wskazała także, że organ podatkowy był informowany o tym, że zaprzestała działalności w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych i nie posiada żadnego czynnego pracownika (tj. 2 osoby przebywają na urlopie macierzyńskim) i z tej przyczyny będzie, co do zasady, musiała zająć się sama wszystkim. B. trudna sytuacja finansowa, wszechobecna pandemia skutecznie pogorszyła i tak już trudne położenie Strony. Zdaniem Skarżącej wbrew powyższym okolicznościom organ podatkowy usilnie pragnie udowodnić, że jej zachowanie ma charakter "zwodniczy" i utrudniający. Strona stwierdziła, że nie jest też prawdą, iż przekazanie dokumentów do KAS nie wymaga żadnego nakładu pracy, gdyż przed przekazaniem dokumentów trzeba wykonać ich kserokopie (zwłaszcza dokumentacji finansowej). Skarżąca przypomniała, że chodzi tu o dokumentację [...] różnych szkół. Kserokopia musi być wykonana, gdyż w toku audytu organ wysyła do Strony wezwania do składania pisemnych wyjaśnień w oparciu o dokumentację źródłową oraz ze względu na fakt, że częstokroć dokumentacja z KAS nie wracała do Strony kompletna. B. audyt to już trzecia czynność prowadzona przez organy skarbowe u Skarżącej. Pierwsze postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za lata 2010-2011, drugie postępowanie (audyt za 2014 r.) i trzecie (audyt za 2017 r.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Równocześnie UKS i KAS prowadziły odpowiednio postępowanie kontrolne i audyt w Spółce C. z siedzibą w G., gdzie prezesem zarządu jest mąż Skarżącej. Strona opisała przebieg zdarzeń związanych ze zleceniem przygotowania niezbędnej dokumentacji dla organu przez pracownicę zatrudnioną w Spółce (której prezesem jest jej mąż) – D. C.. Wskazała na trudności wynikające z braku możliwości wyegzekwowania od tej osoby informacji, które z wymaganych dokumentów zostały przekazane do organu i co jeszcze należy wykonać. Skarżąca podkreśliła, że nie ma miesiąca, w którym nie wysyłałaby – pomimo trudności – szeregu dokumentów niezbędnych organowi. Wskazała, że pismem z [...] września 2020 r. zwróciła się do organu o przyjęcie nowego harmonogramu, z którego próbuje wywiązać się terminowo. Strona zaznaczyła, że robi co może, aby w jak najkrótszym czasie - mimo ogromnych trudności - przekazać dokumenty do organu. Zdaniem Strony, organ podatkowy naruszył również art. 262 § 6 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, pomimo istnienia wyraźnych przyczyn usprawiedliwiających. Wskazała, że pismem z [...] października 2020 r. doręczonym w dniu [...] października 2020 r., organ wezwał Stronę do przedłożenia brakującej dokumentacji finansowej oraz przebiegu nauczania stanowiącej podstawę wyliczenia i rozliczenia dotacji za 2017 r. - w terminie do dnia [...] listopada 2020r. Pomimo tego organ nie poczekał do upływu wyznaczonego przez siebie terminu i postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., doręczonym w dniu [...] października 2020 r., nałożył na Stronę karę porządkową w kwocie [...]zł. Skoro organ wystosował do Strony pismo w dniu [...] października 2020 r. i wyznaczył termin do przedłożenia dokumentacji na dzień [...] listopada 2020 r. pod groźbą nałożenia kary porządkowej, a potem przed upływem tego terminu wydał postanowienie nakładające karę porządkowa, to w ocenie Skarżącej takie zachowanie godzi w treść normy zawartej w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła, że w dniu [...] listopada 2020 r. przesłała do KAS kolejną partię dokumentów, tj. dokumentację finansową dotyczącą: T. LO oraz O. LO. W dniu [...] listopada 2020 r. przesłano do KAS dokumentację finansową dotycząca następujących miast: O. LO, P. , W. LO, P. , Ł. LO, P. oraz część umów z kadrą pedagogiczną. Strona podniosła, że po tylu latach prowadzenia działalności oświatowej i przy takiej skali prowadzenia tejże działalności oraz przy tak ogromnej ilości dokumentów finansowych, jak również przebiegu nauczania, wyjątkowo trudno jest dokonać bezproblemowej weryfikacji dokumentacji i jej przekazania. Skarżąca podkreśliła, że weryfikuje dokumenty częściowo sama, a częściowo z pomocą osób, które nie są już jej ani pracownikami, ani zleceniobiorcami i które mają cały szereg swoich stałych obowiązków u swojego pracodawcy. Strona wskazała, że nie prowadzi już ani działalności gospodarczej, ani działalności oświatowej. Ponadto wskazywała również na inne powody opóźnień, tj. m.in. fakt, że D. C. spodziewała się dziecka i musiała przede wszystkim zadbać o zdrowie swoje i dziecka (początek ciąży przypadł na I etap pandemii). B. R. we wrześniu 2020 r. zmarła Mama i musiała wziąć urlop, aby zająć się m.in. współorganizacją uroczystości pogrzebowej. Audytującym też była znana okoliczność, że w dniu [...] stycznia 2020 r. zmarła Mama Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrolowana sprawa została na tej podstawie rozpoznana przez sąd w trybie uproszczonym. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zasadności odmowy uchylenia przez organ kary porządkowej w kwocie [...]zł, nałożonej na Skarżącą za nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej dokumentów źródłowych dla potrzeb audytu prowadzonego od [...] grudnia 2019 r. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017 r. Przy czym zaznaczyć należy, że jest to druga kara nałożona na Skarżącą. W toku prowadzonego audytu Strona była wzywana do przedstawienia dokumentacji finansowej, dzienników i ksiąg słuchaczy z poszczególnych szkół, dla których była w 2017 r. organem prowadzącym oraz w związku z prowadzeniem których to szkół otrzymała środki publiczne na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oceniając zasadność zgłaszanych przyczyn niewykonania przez Skarżącą obowiązku przekazania tych dokumentów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Stosownie do § 5 tego artykułu karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast z treści 262 § 6 O.p. wynika, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Z powyższej regulacji wynika, że w art. 262 O.p. ustanowiono dwa różne środki prawne przysługujące ukaranemu karą porządkową, tj. zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Brzmienie tego ostatniego przepisu nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to, czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony. Skarżąca nie zaskarżyła postanowienia DIAS z dnia [...] października 2020 r. o nałożeniu kary porządkowej w wysokości [...] zł. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości legalność zastosowanej kary porządkowej. W tej sytuacji w niniejszej sprawie wszelkie zarzuty skargi dotyczące zasadności jej nałożenia czy też wysokości, nie mogą podlegać rozpoznaniu w tej sprawie, tym samym są bezprzedmiotowe. Jeżeli Skarżąca uważała, że kara jest w ogóle niezasadna lub zbyt wygórowana, to powinna zaskarżyć postanowienie z [...] października 2020 r. Obecnie podnoszenie tych okoliczności jest spóźnione. Jak wynika natomiast z przepisu art. 262 § 6 O.p. podmiot, na który nałożono karę porządkową i który wnosi o jej uchylenie, powinien złożyć wniosek o uchylenie kary porządkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny, dla której nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. W uzasadnieniu wniosku należy podać argumenty, które uzasadniają niewykonanie takiego obowiązku, w tym przypadku wskazanie okoliczności usprawiedliwiających niedostarczenie do organu wymienionych w wezwaniu dokumentów, w terminie w nim podanym. W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych oraz uzasadnień postanowień nie pozwala na uznanie, że niewykonanie nałożonego obowiązku dostarczenia żądanych przez organ dokumentów było przez Skarżącą usprawiedliwione. Zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 992/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielając tę wykładnię, zgadza się z dokonaną przez organ oceną co do tego, że w okolicznościach badanej sprawy nie ziściły się przesłanki uzasadniające uchylenie kary porządkowej. Z akt sprawy wynika, że organ prowadził wobec Skarżącej audyt od [...] grudnia 2019 r. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2017 r. Skarżąca była organem prowadzącym dla [...] szkół w [...] miastach i pobrała dotację w wysokości [...] zł. Dokumentacja ksiąg słuchaczy i dzienników lekcyjnych poszczególnych szkół, o którą wzywał organ była niezbędna dla zweryfikowania uprawnienia Skarżącej do otrzymania dotacji, tj. czy kwota dotacji była uzasadniona liczbą kształconych osób. Z kolei dokumentacja księgowa była konieczna dla oceny czy wydatek został poniesiony na cele działalności szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Podkreślić należy, że wymierzenie kary w kwocie [...]zł było poprzedzone wezwaniem z [...] lipca 2020 r. Prawdą jest, że organ wyznaczył termin 7-dniowy do przedstawienia dokumentów, jednakże było to już kolejne wezwanie od początku wszczęcia audytu. Wcześniejsze wezwania do przekazania dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej były: z [...] grudnia 2019 r., [...] lutego 2020 r., [...] lutego 2020 r., [...] marca 2020r., [...] maja 2020 r., [...] czerwca 2020 r. Wobec tego, że do poprzednich wezwań Skarżąca się nie zastosowała i nie przedstawiła pełnej dokumentacji, postanowieniem z dnia [...] lipca 202 r. została nałożona na nią kara w wysokości [...] zł. Postanowienie w przedmiocie odmowy uchylenia tej pierwszej kary zostało utrzymane w mocy, a następnie wniesiona skarga został oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 596/20 (wyrok nieprawomocny). Obecna zatem sprawa dotyczy odmowy uchylenia nałożonej drugi raz kary porządkowej na Skarżącą, przy czym między pierwszym postanowieniem o nałożeniu kary (z [...] lipca 2020 r.) a drugim postanowieniem (z [...] października 2020 r.) minęło 108 dni. Nie budzi zatem wątpliwości, że nie można usprawiedliwiać niezłożenia pełnej dokumentacji zbyt krótkim okresem na jej udostępnienie. Ponadto należy mieć na uwadze, że po wezwaniu z [...] lipca 2020 r. (doręczenie [...] lipca 2020 r.) organ czekał na przedłożenie pełnej dokumentacji ok. 3 miesiące i po ich upływie dopiero w dniu [...] października 2020 r. wydał postanowienie o nałożeniu kary. Skarżąca wprawdzie składała pisma do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, załączała część dokumentacji, zobowiązywała się do przedłożenia pozostałej, jednakże w końcowym efekcie organ nadal nie otrzymał pełnej dokumentacji. Skarżąca składała pisma, w których zapewniała o woli złożenia dokumentacji, podnosiła okoliczności, które miały jej utrudniać lub uniemożliwiać złożenie dokumentacji w terminie, a na które to okoliczności powołuje się także obecnie w skardze. I tak wymienić tu należy problemy rodzinne (choroba, śmierć i pogrzeb matki Skarżącej), organizacyjne, ograniczone możliwości kadrowe, brak pracowników i zleceniobiorców, okres epidemii koronawirusa, likwidacja niektórych jednostek, a później zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz oświatowej, przebywanie osoby, która zgodziła się dokonać skompletowania dokumentacji - na zwolnieniu lekarskim z powodu ciąży, brak zatrudnionego "czynnego pracownika", druga osoba (w miejsce D. C.), która zgodziła się pomóc w czynnościach skompletowania dokumentacji także była wyłączona z działania z powodu śmierci jej matki i konieczności zajęcia się pogrzebem oraz sprawami rodzinnymi. Skarżąca wskazuje również na okoliczność, że nie miała możliwości wyegzekwowania wypełnienia obowiązków przez osobę, która zobowiązała się dokonać skompletowania dokumentacji (Darię C.), ponieważ nie była ona pracownikiem zatrudnionym przez Skarżącą, lecz pracownikiem Spółki, której prezesem był mąż Skarżącej. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Skarżąca powinna tak zorganizować skompletowanie dokumentacji, aby została ona w wyznaczonym terminie przedłożona organowi. Obowiązkiem osoby, która pobrała dotację w 2017 r. było takie gromadzenie dokumentów, aby mogły one niezwłocznie zostać przedłożone audytorom. Zauważyć należy, że kolejna kara porządkowa została wymierzona z powodu nieprzedłożenia pełnej dokumentacji, pomimo że wezwanie z dnia [...] lipca 2020 r. było kolejnym wezwaniem. I tak organ podnosi, że Skarżąca nie udostępniła: 1) dokumentacji finansowej [...] szkół; 2) dokumentacji przebiegu nauczania [...] szkół. Przekazana natomiast dokumentacja przebiegu nauczania niektórych tylko szkół jest częściowa i uniemożliwia rozpoczęcie analizy pod kątem weryfikacji kwoty dotacji należnej. Skarżąca nie dostrzega, że audytujący do dnia wydania drugiego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nadal nie otrzymali dokumentacji odpowiadającej rozliczeniu kwoty [...]zł (z [...] zł otrzymanych w 2017 r. środków publicznych na prowadzenie szkół). To z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, organ wielokrotnie przedłużał termin audytu (4-krotnie) i w postanowieniach jako przyczynę przedłużenia wskazywał właśnie nieprzedstawienie dokumentacji. Strona powołując się na wiele trudności w udostępnieniu dokumentacji zdaje się nie zauważać, że przez ponad 300 dni audytu nie przedłożyła pełnej dokumentacji. Skarżąca wprawdzie kontaktuje się z organem, przesyła pisma, nadsyła część dokumentów, jednakże nadal są one niepełne. Organ przedłużając terminy audytu, kierując kilka wezwań o przedłożenie dokumentacji, tym samym wykazał dużą dozę zrozumienia dla Skarżącej, nie stosując wobec niej przez kilka miesięcy żadnej sankcji. To zaprzecza twierdzeniu skargi (s.6), że organ z naruszeniem przepisów proceduralnych, "skupił się wyłącznie na chęci ukarania Strony (...)." Niewypełnienie obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji w tak długim okresie świadczy o nieusprawiedliwionym działaniu Skarżącej i braku podstaw do uchylenia kary porządkowej. Skarżąca błędnie przyjmuje, że podstawę do uchylenia kary porządkowej w sprawie stwarza już sama tylko okoliczność, że wezwania organu podatkowego nie pozostały bez odpowiedzi, w tym sensie, że spotkały się z reakcją strony i przedłożeniem części dokumentacji przez nią wybranej. Odnosząc się do tego podnieść trzeba, że sam fakt prowadzenia korespondencji z organem i dostarczanie wybiórczej dokumentacji źródłowej nie daje podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, skoro z treści tej korespondencji nie wynikają obiektywne starania Skarżącej o zadośćuczynienie wezwaniom organu. Podkreślić należy, że Skarżąca powołuje się na stan epidemii, jednakże organ wzywał do przedłożenia dokumentacji już ponad dwa miesiące przed wprowadzenie tego stanu. Nie można też nie zauważyć, że w okresie stanu epidemii możliwe jest dostarczenie dokumentacji, z czym zasadniczo nie mają problemu inne podmioty podlegające kontroli. Organ zgłasza też gotowość odbioru od Skarżącej dokumentacji i tym samym nie ponosiłaby kosztów jej dostarczenia. Podkreślić należy, że Skarżąca nie dotrzymała nawet terminów, które sama sobie wyznaczyła do przedłożenia dokumentacji. Wbrew twierdzeniom skargi organ odnosząc się do pism i okoliczności wskazywanych przez Skarżącą ustosunkował się także do zarzutów w zażaleniu. W zażaleniu Skarżąca podała ww. przyczyny nieudostępnienia dokumentacji także o charakterze organizacyjnym i rodzinnym. Organ wskazał okoliczności powoływane przez Skarżącą dotyczące przyczyn nieprzedłożenia dokumentacji i odniósł się do nich (m.in. na s. 3 zaskarżonego postanowienia i s. 3-4 postanowienia z [...] listopada 2020 r.). Zauważyć należy, że Skarżąca pobrała w 2017 r. dotację w łącznej kwocie [...]zł na prowadzenie [...] szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w [...] miastach. Niewątpliwie dla otrzymania tej kwoty dotacji zorganizować musiała działania i składać odpowiednią dokumentację do wielu organów dotujących. Funkcjonowanie tak wielu szkół niewątpliwie wymagało znaczących i profesjonalnych działań o charakterze organizacyjnym. Nie bez znaczenia dla oceny nieprzedłożenia dokumentacji dotyczącej pobranej dotacji zatem jest okoliczność, że Skarżąca jako profesjonalista (prowadząca [...] szkół na terenie różnych gmin w [...], założyciel i kanclerz W. S. D. w G.) doskonale zdawała sobie sprawę z obowiązku gromadzenia oraz przedkładania dokumentacji dotyczącej pobrania i wykorzystania dotacji. Wynika z tego, że Skarżąca jest osobą bardzo dobrze zorientowaną w funkcjonowaniu jednostek z wykorzystaniem dotacji. Stąd niezrozumiałe jest niedokonanie tak dość prostej czynności o charakterze technicznym jakim jest przedłożenie dokumentacji. Tym bardziej wątpliwości budzi, że na usprawiedliwienie nieprzedłożenia przez ponad 300 dni pełnej dokumentacji, Skarżąca powołuje okoliczności o charakterze głownie organizacyjnym. Podkreślić należy, że tak długotrwałe nieudostępnianie dokumentacji, powoduje konieczność ciągłego przedłużania terminu zakończenia audytu, braku możliwości zweryfikowania pobrania i wydatkowania środków publicznych. W tej sytuacji żądanie uchylenia kary porządkowej nie ma podstaw, bowiem nieprzedłożenie pełnej dokumentacji nie jest usprawiedliwione i odbiega od typowego zachowania innych beneficjentów, będących w podobnych sytuacjach, którzy nie mają problemów, aby niezwłocznie przekazać dokumentację już sporządzoną i nie podlegającą przetworzeniu. Wyjaśnić też należy, że organ wymierzył karę z powodu nieprzedstawienia dokumentów, a nie z powodu także niezłożenia pisemnych wyjaśnień. Na marginesie już tylko Sąd zauważa, że ze skargi wyłania się obraz jakoby Skarżąca podejmowała działania na dużą skalę i przedłożyła znaczącą ilość dokumentów. Tymczasem budzi to wątpliwości wobec podniesienia przez organ okoliczności, że nie przedłożyła dokumentacji finansowej [...] z [...] szkół, zaś dokumentacji z przebiegu nauczania dla [...] szkół, a część przedstawiona jest niekompletna. Odnosząc to do ich gromadzenia przez ponad 300 dni, licząc od wszczęcia audytu i prawie 3 miesiące od kolejnego wezwania z lipca 2021 r., należy skonstatować, że to także podważa twierdzenie o usprawiedliwionym niedopełnieniu obowiązku. Nawet jeżeli Skarżąca widzi potrzebę kserowania dokumentów (np. obawia się ich zagubienia przez organ), to ten element techniczny nie powinien stanowić przeszkody w wypełnieniu obowiązków ich udostępnienia i to niezwłocznie, a tym bardziej przez kilkaset dni. Trudno usprawiedliwiać sytuację, w której Skarżąca kseruje i dostarcza dokumenty przez prawie rok od rozpoczęcia audytu i prawie 3 miesiące od kolejnego wezwania z lipca 2020 r., a i tak są one niekompletne i uniemożliwiają zweryfikowanie pobranej kilkumilionowej dotacji. Nie można też zaakceptować stanu, w którym to osoby pobierające i wykorzystujące środki publiczne w postaci dotacji, nie będą uwzględniały terminów wyznaczonych przez organ do udostępnienia dokumentacji, lecz same będą ustalały wielomiesięczny harmonogram, aby ostatecznie i tak go nie dotrzymać i faktycznie uniemożliwić przeprowadzenie weryfikacji w przedmiocie wykorzystania pobranej dotacji. Rację ma organ, że udostępnienie tej dokumentacji powinno być niezwłoczne poprzez umożliwienie jej pobrania przez audytorów lub przewiezienie (przesłanie) na adres organu. Czynności Skarżącej powinny sprowadzać się – przy rzetelnym gromadzeniu dokumentacji – do "wzięcia z półki". Tymczasem w skardze Skarżąca podnosi, że przedstawiała organowi harmonogram dostarczenia dokumentacji, z którego stara się wywiązać. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie chodzi o samo prowadzenie z organem przez wiele miesięcy korespondencji, która nie przynosi efektu w złożeniu podstawowych kompletnych dowodów źródłowych, lecz o przedłożenie pełnej dokumentacji, którą Skarżąca jako pobierająca i wykorzystująca środki publiczne powinna i to od kilku lat dysponować/posiadać. Ograniczenie działalności poprzez likwidację niektórych jednostek czy nawet zaprzestanie prowadzenia działalności oświatowej także nie zwalnia od obowiązku udostępnienia dokumentacji. Wbrew argumentacji skargi, Dyrektor IAS dokonał kompleksowej oceny materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wydania postanowienia w sprawie. Ocena ta uwzględniała także treść złożonych przez Skarżącą wyjaśnień, o czym przesądza pisemne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym organ odwoławczy podał, dlaczego wyjaśnienia te nie mogły zostać uznane za warunkujące wydanie oczekiwanego przez Stronę postanowienia o uchyleniu postanowienia nakładającego karę porządkową. Ta całościowa argumentacja przemawiała za stwierdzeniem, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia - wydanego wobec Skarżącej - postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Odmowa uwzględnienia wniosku nie naruszała zatem art. 262 § 6 O.p., ani też pozostałych (objętych skargą) zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Oceny powyższej nie zmienia także okoliczność, że organ w dniu [...] października 2020 r. skierował do Skarżącej kolejne wezwanie do przedłożenia dokumentów (doręczone [...] października 2020 r.). z zagrożeniem nałożenia kary oraz powołanie się w skardze na okoliczność przesłania w dniu [...] listopada 2020 r. kolejnej partii dokumentów. Rolą organu będzie ocena, czy Skarżąca zastosowała się do tego wezwania i czy nadesłana kolejna część dokumentacji czyni przekazanie jej kompletnym (organ podnosi w odpowiedzi na skargę, że nadal jest niepełna), co nie ma wpływu na niniejszą sprawę, która dotyczy wcześniejszego wezwania. Również okoliczność, że w poprzednich latach były prowadzone kontrole w zakresie wykorzystania dotacji oświatowej, nie stanowi żadnego usprawiedliwienia do niezłożenia kompletnej dokumentacji w trakcie kolejnego audytu. Z tych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.