III FSK 409/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/23 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r. nr 1401-IEW2.4123.39.2022.5.JR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1280/23 w sprawie ze skargi I. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 9 marca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z 27.07.2022 r. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik organu, na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów: prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 52, art. 61 oraz art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz.1520 z późn. zm., dalej prawo upadłościowe, u.p.u.) z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ winien prowadzić postępowanie z udziałem syndyka masy upadłości, podczas gdy ogłoszenie upadłości, przed doręczeniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wyklucza powstanie obowiązku wynikającego z tej decyzji przed dniem upadłości, a zatem wyklucza możliwość zaspokojenia tegoż obowiązku z masy upadłości, a tym samym brak było podstaw do stwierdzeniem nieważności decyzji, postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana wobec osoby niebędącej stroną w sprawie, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy organ prawidłowo prowadził postępowanie wobec skarżącej, a nie syndyka masy upadłości, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji niezasadne stwierdzenie ich nieważności, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że zostały wydane w stosunku do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy ze względu na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, niezasadne jest odnoszenie do tego postępowania dyspozycji art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zrzeczono się rozprawy. Ponadto, złożono wniosek o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc: o oddalenie skargi kasacyjnej, orzeczenie o kosztach postępowania przed WSA w Warszawie, orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200, art. 204, pkt 1 i art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy poza rozprawą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a koncentrujących się na stwierdzeniu nieważności przez Sąd I instancji na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt. 5 O.p. zarówno decyzji organu II jak i organu I instancji wobec wydania decyzji w stosunku do osoby, która zdaniem Sądu I instancji nie była stroną postępowania. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, w niniejszej sprawie jak wynika ze stanu faktycznego zarówno decyzja NUS [...] jak i decyzja DIAS w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką wydane zostały po ogłoszeniu upadłości Skarżącej i wyznaczeniu syndyka masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Wydział [...] do spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłości I. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą K. i wyznaczył syndyka masy upadłości. Zatem w przedmiotowym postepowaniu administracyjnym powinien był uczestniczyć syndyk masy upadłości – P. G. Nie była ona także adresatem decyzji organu I instancji, ani zaskarżonej decyzji DIAS z 9 marca 2023 roku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, który odwołując się do poglądów orzeczniczych w przedmiocie art.144 ust.1 i 2 w zw. z art. 51 ust.2 Prawa upadłościowego, że nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości stroną postępowania jest syndyk, a nie upadły reprezentowany przez syndyka. Nie można bowiem alternatywnie traktować jako strony postępowania upadłego lub syndyka. Nie kwestionując tego, że stroną stosunku materialnoprawnego pozostaje upadły, to nie może być on od daty ogłoszenia upadłości uznawany za stronę postępowania. Stroną tą jest wyłącznie syndyk masy upadłości zgodnie z art.144 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego. Nie można przy tym podzielić poglądu, że oznaczenie strony ma tylko charakter formalny, albowiem precyzyjne i właściwe wskazanie adresata jest jednym z najistotniejszych wymogów decyzji administracyjnej zgodnie z art. 210 §1 pkt 3 O.p. Artykuł 247 §1 pkt 5 O.p. przewiduje bowiem sankcje nieważności w stosunku do decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 52, art. 62 oraz art. 144 ust.1 Prawa upadłościowego z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie można bowiem podzielić poglądu wnoszącego skargę kasacyjną organu, który niezasadnie powiązał sposób powstania zobowiązania podatkowego w ramach orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z oznaczeniem strony postepowania podatkowego prowadzonego wobec upadłego (osoby trzeciej). Organ w tym zakresie nie dostrzega istoty postępowania upadłościowego i reguł obowiązujących w toku tego postępowania, które jako szczególne mają pierwszeństwo przez przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący kasacyjnie organ pominął treść art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego zgodnie z którym postępowanie po ogłoszeniu upadłości prowadzi syndyk masy upadłości na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Tutaj należy odwołać się do ugruntowanej już linii orzeczniczej, że w oparciu o przepisy art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego należy uznać legitymację syndyka do występowania w toczącym się po ogłoszeniu upadłości postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane z udziałem syndyka. Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach, w tym również podatkowych dotyczących masy upadłości ( por. wyrok NSA z dnia 15.07.2020 r., sygn. akt I GSK 288/18 dostępny CBOIS ). W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził nieważność obu decyzji organów podatkowych. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy. SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski