III FSK 3018/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 292/20 w sprawie ze skargi W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 marca 2020 r. nr SKO.53.884.2019 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz W. kwotę 7060 (słownie: siedem tysięcy sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 3018/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 292/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. w O. (dalej też jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sprawie jest skarżący jako właściciel spornego gruntu (art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.). Sąd ten podzielił stanowisko Kolegium, że fakt zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa nie skutkuje uznaniem tego gruntu za grunt rolny. Następnie WSA w Olsztynie stanął na stanowisku, że jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, niemniej zauważył, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji - konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dokonana korekta deklaracji podatkowej, do momentu zgłoszenia zakończenia rekultywacji, nie wywołała skutków prawnych. Stwierdził, że prawidło organ odwoławczy uznał, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z dniem zgłoszenia zakończenia rekultywacji, a nie, jak przyjął to organ I instancji, z dniem wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji. A zatem sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że brak było podstaw faktycznych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Za ten okres podatek był prawidłowo zadeklarowany, obliczony i zapłacony. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.),tj.: a. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 ww. ustawy, art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunt - w odniesieniu do którego na właściciela (wobec nieistnienia przedsiębiorcy i jego następcy prawnego) nałożono obowiązek rekultywacji - jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, choćby ten właściciel nigdy nie prowadził działalności z zakresu wydobywania kruszywa, a sama czynność rekultywacji była przez niego wykonywana na podstawie decyzji administracyjnej nakładającej obowiązek takiej rekultywacji. Powyższe skutkowało uznaniem niniejszej sprawie, że nieruchomość gruntowa położona w M., dz. [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego od dnia nabycia tej nieruchomości do dnia zakończenia rekultywacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, nieruchomość gruntowa położona w M., dz. [...] od dnia nabycia tej nieruchomości przez skarżącego do dnia zakończenia rekultywacji nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; b. art. 39 ust. 3 i 4 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w zw. z art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 20 i 22 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nałożenie obowiązku rekultywacji z art. 39 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze na nabywcę nieruchomości może być podstawą uznania, że nabywca ten od dnia nabycia nieruchomości do dnia zakończenia rekultywacji prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, wbrew woli nabywcy nieruchomości do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Powyższe skutkowało uznaniem w niniejszej sprawie, że nieruchomość gruntowa położona w M., dz. [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego od dnia nabycia tej nieruchomości do dnia zakończenia rekultywacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że Skarżący nie prowadził na nieruchomości gruntowej położonej w M., dz. [...] działalności gospodarczej, w szczególności od dnia nabycia przez Skarżącego tej nieruchomości do dnia zakończenia rekultywacji, a w konsekwencji nieruchomość ta nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w przywołanym okresie; c. art. 117 ust. 1-3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, przez ich niezastosowanie do ustalenia czy nieruchomość gruntowa położona w M., dz. [...] zajęta jest przez W. w O. na działalność gospodarczą. Powyższe skutkowało uznaniem w niniejszej sprawie, że nieruchomość gruntowa położona w M., dz. [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego od dnia nabycia tej nieruchomości do dnia zakończenia rekultywacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że Skarżący nie prowadził na nieruchomości gruntowej położonej w M., dz. [...] działalności gospodarczej, w szczególności od dnia nabycia przez Skarżącego tej nieruchomości do dnia zakończenia rekultywacji, a w konsekwencji nieruchomość ta nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w przywołanym okresie. I. inne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 pkt a stawy z 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 i art. art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunt - w odniesieniu do którego na właściciela (wobec nieistnienia przedsiębiorcy i jego następcy prawnego) nałożono obowiązek rekultywacji - jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, choćby ten właściciel nigdy nie prowadził działalności z zakresu wydobywania kruszywa, a sama czynność rekultywacji była przez niego wykonywana na podstawie decyzji administracyjnej nakładającej obowiązek takiej rekultywacji. Należy na wstępie wspomnieć, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny, a spór dotyczy wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego i ma bezpośrednie przełożenie na stanowisko co do ich zastosowania. W sprawie nie było przedmiotem sporu to, że Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na opodatkowanych gruntach, lecz tylko nabył je od podmiotu, który na tych gruntach prowadził eksploatację kruszywa. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. zwolnione od podatku są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik prezentuje stanowisko, że w oparciu o powołane przepisy należąca do niego działka nr [...] nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, ponieważ stanowi grunt rolny, a częściowo nieużytki i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił jednak stanowisko organów podatkowych, że sporna działka powinna być uważana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej do momentu zgłoszenia zakończenia na niej rekultywacji. Zaakceptował stanowisko SKO, że "grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z dniem zgłoszenia zakończenia rekultywacji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko jest rezultatem błędnej wykładni pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. WSA na tle realiów niniejszej sprawy nie miał podstaw do stwierdzenia, że "Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych." To stanowisko jest nie do pogodzenia ze stanem faktycznym przyjętym przez sąd za ustalony prawidłowo, tj. że Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na spornych gruntach. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. Z prawidłowych przesłanek sąd pierwszej instancji wyciągnął zatem błędne wnioski. Sąd ten m.in. odwołując się do orzecznictwa sądów uznał, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, tyle tylko, że sąd ten nie uwzględnił, że rekultywacja nie może być "elementem składowym działalności gospodarczej", jeśli dany podmiot nigdy nie prowadził działalności w zakresie eksploatacji kruszywa. W takiej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rekultywacja z samej istoty nie może być dla takiego podmiotu "elementem składowym" działalności, aktywności, której nie prowadził. Dlatego grunt co najwyżej może być uznany za "zajęty" na rekultywację, a nie na działalność gospodarczą. Nie może być uznana za działalność gospodarczą realizacja nałożonego decyzją obowiązku rekultywacji gruntu, w realiach tej sprawy oderwana od poprzedniego właściciela wydobywającego na nim w przeszłości kruszywo. Można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy – jednakże pod warunkiem, że rekultywacja stanowi etap aktywności tego przedsiębiorcy. Nabywca gruntu, jego kolejny właściciel nie będący następcą prawnym, nie kontynuuje aktywności wydobywczej zbywcy gruntu przez sam fakt, że właściwy organ zobowiązał go do rekultywacji terenu. Z tych względów za nietrafne uznać należy zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że poddawane rekultywacji wyrobiska odkrywkowe w realiach niniejszej sprawy są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. Zarzut błędnej wykładni tych przepisów okazał się zasadny. Rozpatrując ponownie sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do przedstawionej wyżej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z podanych wyżej powodów zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, a sprawa – przekazaniu do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postepowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi kasacyjnej (1560 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (5400 zł). Agnieszka Olesińska (spr.) Dominik Gajewski Jacek Pruszyński